I SA/Bk 160/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r. nr [...], określającą Panu M. K. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "P" M. K., której przedmiotem był handel pojemnikami do zniczy i akcesoriami do produkcji zniczy, zaniżył należny podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 138.285 zł oraz zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwocie 2.825,71 zł. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżący nie uwzględnił w ewidencji sprzedaży 740.070 sztuk pojemników do zniczy oraz 84.067 kilogramów parafiny. Powyższe ustalono na podstawie porównania spisów z natury na początek i koniec roku oraz faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów. Konsekwencją stwierdzonej nierzetelności było oszacowanie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania i rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że nieuwzględnienie w ewidencji sprzedaży 740.070 sztuk pojemników do zniczy spowodowane było awarią komputera oraz ubytkami pojemników powstałymi w trakcie ich transportu, zaś nieuwzględnienie 84.067 kilogramów parafiny wynikało z pomyłki pracownika popełnionej w trakcie sporządzania remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. Organ podkreślił, że remanent sporządzony w firmie Skarżącego na koniec 2010 r. został podpisany jedynie przez Skarżącego. Dodał również, że zarówno w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, jak też w postępowaniu odwoławczym podatnik nie podał danych osobowych pracownika, który pomagał przy sporządzaniu spisu z natury. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Skarżący wezwany do złożenia zeznań w charakterze strony w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. odmówił składania zeznań. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, żeby Skarżący sporządzając remanent przeoczył 84.067 kg parafiny. Odnosząc się do niezaewidencjonowanych pojemników do zniczy, organ odwoławczy stwierdził, że kwestia awarii komputera w trakcie 2010 r. i związana z tym faktem utrata danych nie ma wpływu na rzetelne sporządzanie spisu. Skarżący zaś nie uprawdopodobnił zniszczenia pojemników do zniczy w ilości 740.070 sztuk oraz nie dokonał korekty podatku naliczonego z tego tytułu. Organ wskazał, że przedłożone przez Skarżącego oświadczenia dostawców dotyczą możliwości zaistnienia ubytków, a nie ich faktycznego wystąpienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: "o.p.") prawidłowo przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość obrotów wynikających z prowadzonych ewidencji, powiększoną o oszacowane obroty z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji o pozbawieniu Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę 2.825,71 zł podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2010 r. wystawionej przez H.S. S.A. Powyższa faktura została opłacona w formie zaliczki w dniu [...] września 2009 r., a podatek z niej wynikający został uwzględniony przez Skarżącego w deklaracji za wrzesień 2009 r. Nie godząc się z powyższymi ustaleniami Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako rażąco naruszającej prawo, tj.: 1) przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r., Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej: "u.p.t.u."); 2) art. 23 § 4 i 5 o.p. poprzez nieprawidłowy sposób szacowania podstawy opodatkowania; 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że ewidencja dla celów podatku VAT była prowadzona prawidłowo oraz, że wszystkie faktury VAT były rejestrowane zgodnie z przepisami prawa. Pełnomocnik zarzucił niedokładne zbadanie materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca wskazała, że przyczyną błędów w remanencie była awaria komputera. Zaznaczyła również, że remanent był sporządzany przy pomocy pracownika, który nie spisał wszystkich asortymentów towaru. Ponadto pełnomocnik zaznaczyła, że skoro zbycie parafiny i otrzymanie wynagrodzenia nastąpiło w 2011 r., to organ błędnie ustalił należny podatek VAT w 2010 r. Strona skarżąca podniosła także, że na okoliczność sytuacji dotyczących ubytków i stłuczek szklanych pojemników dostarczono w trakcie postępowania oświadczenia z hut szkła. Zarzuciła również organom niedokonanie analizy poszczególnych metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy ustaleń organów odnośnie zaniżenia przez Skarżącego obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT części przychodów uzyskanych ze sprzedaży pojemników do zniczy oraz parafiny. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowiodło, że w 2010 r. Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży 740.070 sztuk pojemników do zniczy oraz 84.067 kg parafiny. Wynika to wprost z porównania spisów z natury na początek i koniec 2010 r. oraz faktur dokumentujących zakup i sprzedaż tych towarów za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Organy zasadnie nie dały też wiary wyjaśnieniom Skarżącego dotyczącym przyczyn stwierdzonych rozbieżności ilościowych towarów. W szczególności nieprzekonującym okazało się twierdzenie, że różnice w ilości parafiny między posiadaną przez Skarżącego, a wynikającą z rozliczenia dokonanego przez kontrolujących spowodowane były pomyłką pracownika powstałą w trakcie sporządzania remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, remanent sporządzony w firmie Skarżącego na dzień 31 grudnia 2010 r. został podpisany przez M. K. Co więcej w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, jak też przed organem odwoławczym Skarżący nie podał danych osobowych pracownika, który pomagał mu w sporządzaniu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i który miał dopuścić się tejże pomyłki. Dane te nie zostały ujawnione także w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wskazane okoliczności niewątpliwie podważają wiarygodność twierdzeń Skarżącego. Słuszne jest też stwierdzenie organu, że nieprawdopodobnym jest, aby strona skarżąca przy sporządzeniu remanentu pominęła tak znaczną ilość parafiny tj. 84.067 kilogramów, nie zauważając rozbieżności pomiędzy posiadaną ilością tego towaru, a wielkością odnotowaną w remanencie. Jak podniósł organ w odpowiedzi na skargę, brakująca ilość 84.067 kg przekracza ponad dwukrotnie stan parafiny wykazanej w remanencie. Z tych względów nie było także podstaw do uwzględnienia twierdzenia, iż parafina, która nie znalazła się w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. została sprzedana dopiero w roku 2011. Nawet ewentualna sprzedaż parafiny w ilości większej, niż wynikająca z zakupów dokonanych w roku 2011 oraz stanów magazynowych na początku roku, wobec braku jakichkolwiek dowodów, nie uzasadnia stwierdzenia, że dotyczyła ona parafiny "omyłkowo" pominiętej w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. Nie było również podstaw do uwzględnienia wyjaśnień, iż w przypadku pojemników do zniczy ok. 2-2,5% stanowią ubytki powstałe w trakcie ich transportu, zaś pozostała różnica wynika z awarii komputera. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że awaria komputera w trakcie 2010 r. i związana z tym faktem utrata danych nie mogła mieć wpływu na rzetelne sporządzenie spisu. Remanent jako spis towarów z natury winien odzwierciedlać stan towarów faktycznie znajdujących się w posiadaniu podatnika, a nie wynikający z danych ujętych w programie komputerowym. Skarżący nie wykazał też faktu zniszczenia pojemników do zniczy. Z akt sprawy wynika, że na tę okoliczność nie były sporządzane przez Skarżącego protokoły ubytków. Przedłożone przez stronę oświadczenia dostawców pojemników dotyczą jedynie możliwości zaistnienia ubytków, a nie ich faktycznego wystąpienia (k. 81/1 i k. 82/1 akt adm.). Jak zauważył organ, Skarżący nie dokonał też korekty podatku naliczonego z tytułu niewykorzystania towarów w działalności opodatkowanej z powodu zmiany ich charakteru (wystąpienia ubytków). Tymczasem zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo, zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego. Z art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 Nr 347, s. 1) wynika, że korekta nie jest dokonywana m.in. w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży towarów. Powyższa analiza ustaleń dokonanych przez organy skarbowe prowadzi do wniosku, iż przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym m.in. z przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Organy poddały wnikliwej ocenie wszystkie ujawnione okoliczności działając w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone wnioskowanie uwzględniające zasady logiki i doświadczenia życiowego przekonuje o słuszności stwierdzenia, iż Skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży części parafiny i pojemników do zniczy. Nieujęcie w ewidencji sprzedaży 740.070 sztuk pojemników do zniczy i 84.067 kg parafiny uprawniało organy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego za 2010 r. w zakresie ewidencjonowania obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży. Jak podnosi organ, o nierzetelności ksiąg świadczyły także inne ustalenia dotyczące rozliczenia towarów, takich jak: olejaki, tuby, podstawki i wiatrochrony. Ich sprzedaż była bowiem wyższa, niż ilość towarów zakupionych, z uwzględnieniem stanów towarów wykazanych w spisach na dzień 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2009 r. Z tych względów organ zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, wbrew zarzutom skargi, wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 o.p. (str. 7 uzasadnienia decyzji). Następnie organ przedstawił zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 23 § 4 o.p. metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości (str. 7-9 uzasadnienia decyzji). W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten, dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). W analizowanej sprawie organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjął wartość obrotów wynikających z prowadzonych ewidencji, powiększoną o oszacowane obroty z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. Niezaewidencjonowaną sprzedaż wyliczono przyjmując nieujętą przez Skarżącego sprzedaż 740.070 sztuk pojemników do zniczy według średniej ceny brutto 0,563605 zł/szt oraz 84.067 kg parafiny według średniej ceny brutto 4,16029 zł/kg. Ustaloną w ten sposób niezaewidnecjonowaą sprzedaż przypisano proporcjonalnie do wartości sprzedaży udokumentowanej w tym samym okresie, odrębnie dla pojemników do zniczy oraz parafiny. W ocenie Sądu, zastosowana metoda oszacowania spełnia wymogi z art. 23 § 5 o.p. W skardze nie wskazano, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi.