I SA/Bk 1634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Panu R. L. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w innej wysokości niż zadeklarowane oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec, październik, listopad 2012 r. Organ stwierdził, że w 2012 r. Skarżący posiadał 50 % udziałów w s.c. R. z siedzibą w B. (dalej Spółka), świadczącej usługi budowlane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka: (-) nie wykazała przychodów z tytułu usług budowlanych w kwocie 23.217,39 zł dokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wystawioną na rzecz R/S B.; (-) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie w kwocie 145.299,31 zł, zaliczając wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); (-) nieprawidłowo ustaliła wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r., mającego wpływ na wysokość dochodu Spółki, w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zaniżając wartość tego spisu o kwotę 18.137,50 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.145 § 1 i § 2 w zw. z art.146 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 214, art. 210 § 1 pkt 8 o.p., art. 22 ust. 1 i ust. 6bb, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. po rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł, określił odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł, marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, październik 2012 r. w kwocie [...] zł, listopad 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że ze materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka w 2012 r. nie zaewidencjonowała przychodu udokumentowanego fakturą z dnia [...] listopada 2012 r., wystawioną na rzecz R.[...]. w B. Okoliczność ta nie jest przez stronę kwestionowana. Spółka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaewidencjonowała wydatki jako koszt uzyskania przychodów w łącznej kwocie 410.602,63 zł. Zdaniem organu nie każdy wydatek zaewidencjonowany przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem betonu towarowego od kontrahentów: T. Sp. z o.o. Zakład Produkcyjny w B. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." Sp. jawna. Udokumentowany fakturami beton dostarczany był na budowę prowadzoną przez Parafię P. pod wezwaniem [...] w B. Z zeznań wspólnika Spółki Pana M. L. wynika, że proboszcz parafii Ksiądz G. M., zwrócił się do niego, czy mógłby dostarczyć beton w cenach uwzględniających posiadane zniżki. W piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. proboszcz parafii wyjaśnił, iż zapłatę za dostarczony towar parafia regulowała bezpośrednio przelewem na konto Spółki, firmie "R., a częściowo gotówką za pośrednictwem wspólników s.c R.. Parafia nie otrzymała faktur za dostarczony beton. Skarżący wyjaśnił, że nic nie wie na temat usług świadczonych na rzecz parafii. Składając ponownie zeznania w charakterze strony odmówił odpowiedzi na pytanie związane z dostawą betonu do parafii. W ocenie organu faktycznym nabywcą betonu była Parafia P. pod wezwaniem [...] i to Parafia poniosła wydatek związany z jego nabyciem. Spółka nie świadczyła żadnych usług na rzecz parafii. Zatem kwota 20.322,70 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych na Spółkę nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i nie stanowi jej koszu uzyskania przychodu. Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu spłaty odsetek od dwóch kredytów: z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] zaciągniętego w B. S.A. i z kredytu inwestorskiego z [...] sierpnia 2010 r. zaciągniętego w Banku P. S.A. Oddz. w B. Analiza operacji na rachunku bankowym należącym do Spółki, jak również przelewów z rachunku bankowego Pana M. L. potwierdzających opłaty rat kredytu, w konfrontacji z zaliczonymi w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatkami z tytułu obsługi kredytu bankowego z dnia [...] listopada 2007 r. wskazuje, iż Spółka ewidencjonowała te wydatki w innych kwotach niż faktycznie zapłacone. Miało miejsce zaniżenie i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2012 r. Także analiza zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, spłacanych odsetek od drugiego z kredytów bankowych, zaciągniętego na inwestycję realizowaną przez Spółkę przy ul. [...] w B., wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu tych wydatków. Z przedłożonej kopii wydruku transakcji z bieżącego rachunku bankowego Spółki wynika, iż Spółka poniosła wydatki na spłatę odsetek, w kwocie wyższej od zaewidencjonowanej jako koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego, Spółka z tytułu zaliczania wysokości kwot odsetek od dwóch kredytów, ostatecznie zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 642,04 zł. Mając na względzie zawyżenia, jak i zaniżenie w poszczególnych miesiącach spłat odsetek od kredytów, rozliczenie to miało wpływ na wysokość należnych zaliczek. Materiał dowodowy wskazuje także na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania opłaconych składek na społeczne wspólników oraz na Fundusz Pracy i FGŚP za pracowników oraz wspólników. Organ powołując się na 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. wskazał, że Spółka w ciężar kosztów uzyskania przychodów w okresie styczeń-maj 2012 r. zaliczała w jednej kwocie składki na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, Fundusz Pracy i FGŚP za pracowników oraz Fundusz Pracy i FGŚP za wspólników Spółki. Tylko opłacone w poszczególnych okresach rozliczeniowych składki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. Analiza przedłożonych: deklaracji ZUS P DRA, ZUS P RCA, dowodów wpłat składek do ZUS, informacji uzyskanych od ZUS Oddz. w B. wykazała, iż Spółka w wyniku nieprawidłowego ewidencjonowania zawyżyła, jak i zaniżyła koszty z tytułu opłaconych składek na FP i FGŚP pracowników i wspólników, a także składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika. Ostatecznie Spółka w 2012 r. zaniżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę o 674,49 zł. Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług tynkarskich w grudniu 2012 r. w kwocie 60.000 zł na podstawie rachunku z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionego przez O. w B. i w kwocie 60.000,00 zł na podstawie rachunku z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionego przez M. w B. W ocenie organu, usługa, na którą zostały wystawione rachunki, nie została wykonana przez osoby wskazane na rachunkach jako wykonawcy. Stanowisko to potwierdzają zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków – M. O., P. M., K. K., J. P., jak również odpowiednio opinia biegłego grafologa. Pan M. O. i Pan P. M., osoby figurujące na w/w rachunkach jako wystawcy, zeznali, iż w 2012 r. nie wykonywali usług na rzecz Spółki, nigdy nie byli zatrudnieni przez Spółkę. Każdy ze świadków zeznał, iż nie wystawił rachunku, jak również nie podpisał go. Ich zeznania potwierdza opinia Nr [...] z zakresu klasycznych badań dokumentów wykonana w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w B. przez biegłą Panią E. J. Biegła stwierdziła, że: trzy podpisy złożone na nazwisko "O." w tym złożony na rachunku z dnia [...] grudnia 2012 r., nie zostały nakreślone przez M. O., którego wzory pisma przedstawiono do badania, podpis "M. P." na zeznaniu PIT-28 nie został nakreślony przez P. M., którego pismo przedstawiono do badań porównawczych, na rachunku z [...] grudnia 2012 r. z danymi "P." nie występuje podpis nakreślony pismem ręcznym. Pan J. P., kierownik budowy prowadzonej przez Spółkę w B. przy ul. [...] zeznał, że osobiście nie znał w/w osób. Wiedzę o ich usługach posiadł wyłącznie od wspólników Spółki. Pan K. K. zeznał, iż w/w nie świadczyli usług na rzecz Spółki w listopadzie i grudniu 2012 r., ponieważ w tych miesiącach świadczyli usługi na jego rzecz. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy na wykonanie usługi z Panem M. O. i P. M. Pana M. L. wspólnik Spółki zeznał, iż zawarł z w/w jedynie ustną umowę na wykonanie prac. Ponadto stwierdził, iż płacił zaliczki za wykonywaną pracę, bez żadnego odbioru robót. Także w dzienniku budowy, bądź też w jakimkolwiek protokole, brak jest potwierdzenia odbioru prac przez Spółkę od w/w osób. Wspólnicy Spółki nie potwierdzili także żadnym dowodem, faktu przekazania pieniędzy za usługi na rzecz Panów P. M. i M. O. Biorąc po uwagę wysokość kwoty, łącznie 120.000 zł, w ocenie organu jest niewiarygodne, aby wspólnicy Spółki płacąc gotówką za usługę, nie pobrali potwierdzenia zapłaty. W konsekwencji stwierdzono, że wspólnicy Spółki nie wykazali wykonania przedmiotowych usługi przez w/w osoby, jak również, że zapłacili im za usługę. A zatem dowody zebrane świadczą, że rachunki nie potwierdzają wykonania usług przez Pana M. O. i P. M. i nie stanowią podstawy do uwzględnienia kwot z nich wynikających, jako kosztu uzyskania przychodu. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych z tytułu najmu narzędzi od kontrahentów: PHU A. w B., w A., M. w B. w łącznej w kwocie 214,65 zł oraz najmu narzędzi w Firmie PHU A. z B. w łącznej w kwocie 171,95 zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska organu I instancji, który w jego ocenie, nie zgromadził dowodów, które miały by świadczyć o innym przeznaczeniu urządzeń niż do działalności Spółki. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów stanowiących środki trwałe, piły i zagęszczarki w okresie od maja do lipca 2012 r. w łącznej kwocie 4.585,75 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółka wykazała spis z natury odpowiednio: na dzień 1 stycznia 2012 r. w kwocie 536.955,06 zł oraz na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 404.295,60 zł. Przedmiotem sporu jest wartość remanentu wykazanego na dzień 31 grudnia 2012 r. Organ I instancji dokonał analizy spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym i stwierdził zaniżenie przez Spójkę jego wartość łącznie o kwotę 18.137,50 zł, tj.: (1) nieprawidłowo ujęta w spisie wartość betonu wykorzystanego na budowie prowadzonej przez Parafię P. pod wezwaniem [...] w B., zawyżenie o kwotę 12.263,00 zł; (2) nieprawidłowo wyceniona wartość robót w toku, zaniżenie w kwocie 1.568,00 zł; (3) nieprawidłowo wyceniona wartość robót w toku, zaniżenie w kwocie 10.203,62 zł; (4) nie ujęte na spisie materiały i usługi udokumentowane fakturą z 27 grudnia 2010 r. wystawioną przez P. w B., zaniżenie na kwotę 26.168,23 zł; (5) nieprawidłowo wykazane materiały, tj. zaprawa do gazobetonu, zaprawa murarska, drut wiązałkowy, pręty gładkie, stal zebo FI 10i FI 16; zawyżenie o kwotę 7.539,35 zł. Organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń dotyczących nieprawidłowości w spisie odnośnie dwóch pierwszych punktów. W spisie z natury Spółka wykazała beton towarowy od PW R. Sp. j. w łącznej kwocie 12.263,00 zł. Beton ujęty w spisie z natury wykorzystany był do budowy prowadzonej przez Parafię P. w B. przy ul. [...]. Nie może on więc obciążać spisu z natury Spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. Ponadto Spółka zaniżyła wartość spisu z natury na 31 grudnia 2012 r. na kwotę 1.568,00 zł, nie ujmując w nim wydatku udokumentowanego fakturą z [...] października 2012 r. wystawioną przez B. w B., z tytułu wykonania i montażu balustrad balkonowych w szeregówkach przy ul. [...]. Z zeznań złożonych przez Pana E. B. wykonawcy usługi wynika, iż realizował on roboty w trzeciej szeregówce przy ul. [...]. Szeregówka ta nie została sprzedana w 2012 r., więc wydatek poniesiony na w/w usługę, winien być wykazany jako roboty w toku, w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. Odnośnie natomiast pozostałych ustaleń organu I instancji dotyczących sporządzonego przez Spółkę spisu z natury na dzień 31 grudnia 2017 r. organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska organu I instancji. Reasumując organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie materiały dowodzą, że Spółka nie zaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych całości uzyskanych przychodów. Również do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w oparciu o dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stosownie do art. 193 § 4 o.p. nie uznano się za dowód księgi prowadzonej przez Spółkę w tym zakresie. W zakresie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy dysponował dowodami niezbędnymi do ich ustalenia, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał rozliczenia Spółki za 2012 r. oraz wyliczył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Skarżącego oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec, październik i listopad 2012 r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie prawa procesowego podatkowego w zakresie wadliwości decyzji podatkowej organu I instancji i braku stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz wadliwości decyzji drugiej instancji: - pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. przepisu art. 210 § 1 pkt 8 lit. a i art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 25 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 23 lipca 2014 r. nr 910/2014 i ich niezastosowanie, mimo zaistnienia przesłanek w tej mierze albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została podpisana podpisem elektronicznym osoby nieupoważnionej Pani D. N. w miejsce Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. została podpisana podpisem elektronicznym osoby nieupoważnionej Pana W. K. w miejsce Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. Nadto z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł następujące zarzuty: I. Naruszenie prawa procesowego podatkowego w zakresie wadliwości postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia podatkowe przez organ pierwszej instancji: 1. zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, 2. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. - poprzez dokonanie oceny w sposób całkowicie dowolny ukierunkowany przeciwko interesom strony, pomijającej fakty świadczące na korzyść strony i dokonanie tej oceny wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, 3. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p., 4. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego, a głównie nieprzeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącego, 5. zasady otwartości systemu dowodów wyrażonej w art. 188 w zw. z art. 180 o.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a zgłaszanych przez Stronę wielokrotnie, 6. naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 o.p., II. Naruszenie prawa materialnego podatkowego w zakresie nie stosowania w sprawie przepisów tego prawa lub ich całkowite pominięcie, w wyniku czego ustalono w błędnej wysokości zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.: 1. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i ust. 6b i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., 2. błędną wykładnię art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w przedmiocie jej nieważności z mocy prawa z uwagi na jej podpisanie przez osoby nieupoważnione do reprezentacji poszczególnych organów podatkowych oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z tych samych przyczyn. W przypadku nieuwzględnienia w/w wniosku pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego wszelkich kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie podpisania podpisem elektronicznym decyzji organu I instancji i decyzji organu odwoławczego przez osobę nieupoważnioną do takiej czynności. W decyzji organu I instancji wskazano imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej, a także informację o upoważnieniu tej osoby przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zawarto również informację, że złożony podpis jest podpisem kwalifikowanym mającym skutek równoważny podpisowi własnoręcznemu. Także w decyzji organu odwoławczego wskazano imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej, a także informację o upoważnieniu tej osoby przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. do tej czynności. Zawarto również informację, że złożony podpis jest podpisem kwalifikowanym mającym skutek równoważny podpisowi własnoręcznemu. Powyższe decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi zgodnie z art. 211 o.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. platformy teleinformatycznej ePUAP. Jak wyjaśnił w odpowiedzi na skargę DIAS, każda wysyłka pism za pośrednictwem ePUAP potwierdzana jest Urzędowym Poświadczeniem Odbioru (UPO), które jest równoważne z elektronicznym awizo. Aby przesyłka mogła być traktowana jako dokument (stanowiący dowód) musi być elektronicznie podpisana. I tak wysyłkę skarżonej decyzji za pośrednictwem ePUAP wykonał Pan W. K., podpisując podpisem kwalifikowanym pismo przesyłające skarżoną decyzję opatrzoną podpisem elektronicznym, zgodnie ze standardami tej platformy. Platforma ePUAP podczas wysyłki decyzji wygenerowała dokument UPO i umieściła na nim podpis kwalifikowany osoby wysyłającej, w tej konkretnej sprawie Pana W. K. Taka sama sytuacja miała miejsce podczas wysyłki decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za pośrednictwem platformy teleinformatycznej ePUAP. Wskazane w skardze osoby nie podpisały zatem decyzji, a jedynie Urzędowe Poświadczenie Odbioru. Niezrozumiałe są zarzuty dotyczące kwestii: - uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki - wydatków poniesionych z tytułu najmu narzędzi i wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów stanowiących środki trwałe, piły i zagęszczarki w okresie od maja do lipca 2012 r., - prawidłowości ujęcia w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. wartości robót w toku oraz materiałów, tj. zaprawy do gazobetonu, zaprawy murarskiej, drutu wiązałkowego, prętów gładkich, stali zebo FI 10i FI 16 oraz nie ujęcia w spisie materiałów i usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez P. w B. W tym zakresie bowiem organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska organu I instancji i uznał za prawidłowe rozliczenie podatnika. Konsekwencją tych ustaleń było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i określenie Skarżącemu niższej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a także przeliczenie odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec, październik i listopad 2012 r. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy zgodzić się z organami podatkowymi, że rachunki wystawione przez O. w B. i M. w B. (na kwoty po 60.000,00 zł) nie dają podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu usług tynkarskich. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że usługa, na którą zostały wystawione rachunki, nie została wykonana przez osoby wskazane na rachunkach jako wykonawcy. Stanowisko to potwierdzają w szczególności zeznania świadków – M. O., P. M., K. K., J. P., jak również opinia biegłego grafologa. Pan M. O. i Pan P. M., osoby figurujące na rachunkach jako wystawcy, zeznali, iż w 2012 r. nie wykonywali usług na rzecz Spółki i nigdy nie byli zatrudnieni przez Spółkę. Świadkowie ci zeznali, iż nie wystawili rachunków, jak również ich nie podpisali, o ich wystawieniu dowiedzieli się dopiero w maju 2013 r. Ich zeznania w zakresie niepodpisywania dokumentów potwierdza opinia z zakresu klasycznych badań dokumentów wykonana w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w B. przez biegłą Panią E. J.. Biegła stwierdziła, że: trzy podpisy złożone na nazwisko "O. M.", w tym złożony na rachunku z dnia [...] grudnia 2012 r. nie zostały nakreślone przez M. O., którego wzory pisma przedstawiono do badania, podpis "M. P." na zeznaniu PIT-28 nie został nakreślony przez P. M., którego pismo przedstawiono do badań porównawczych, na rachunku z dnia [...] grudnia 2012 r. z danymi "P. M." nie występuje podpis nakreślony pismem ręcznym. Pan J. P., kierownik budowy prowadzonej przez Spółkę w B. przy ul. [...] zeznał, że osobiście nie znał w/w osób, wiedzę o ich usługach posiadł wyłącznie od wspólników Spółki. Podobnie Skarżący swoją wiedzę odnośnie zawieranych umów i wypłacanych zaliczek za usługi opierał na informacjach uzyskanych od M. L. Kolejny świadek Pan K. K. zeznał, iż w/w osoby nie świadczyły usług na rzecz Spółki w listopadzie i grudniu 2012 r., ponieważ w tych miesiącach świadczyły usługi na jego rzecz, potwierdził również zeznania Panów M. O. i P. M. odnośnie przekazania ich dokumentów i pieczątek pracownicy biura rachunkowego Pani A. G., która w 2012 r. była pracownikiem Spółki (przebywała na urlopie bezpłatnym). Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy na wykonanie usług z Panami M. O. i P. M. Pan M. L. (wspólnik Spółki) zeznał, iż zawarł z w/w osobami jedynie ustną umowę na wykonanie prac (z innymi wykonawcami Spółka zawarła umowy na piśmie). Ponadto stwierdził, iż płacił zaliczki za wykonywaną pracę, bez żadnego odbioru robót. Także w dzienniku budowy, bądź też w jakimkolwiek protokole, brak jest potwierdzenia odbioru prac przez Spółkę od w/w osób. Wspólnicy Spółki nie potwierdzili także żadnym dowodem faktu przekazania pieniędzy (łącznie 120.000 zł) za usługi na rzecz Panów P. M. i M. O. Wbrew zarzutom Skargi Pani A. G. w złożonych zeznaniach nie potwierdziła wykonania przez Panów P. M. i M. O. prac na rzecz Spółki i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, z kolei Pan M. P. nie składał zeznań w sprawie. Organ dokonał również oceny zeznań drugiego wspólnika M. L. oraz zeznań S. K., Ł. S. i M. Z., którzy pracowali na rzecz Spółki, uznając je za niewiarygodne ze względu na występujące sprzeczności z innymi dowodami oraz niespójność tych zeznań (szczegółowa analiza znajduje się na str. 56-59 decyzji organu I instancji). W konsekwencji zasadnie przyjęto, że zebrane dowody nie potwierdzają wykonania przedmiotowych usługi, jak i dokonania zapłaty za te usługi. Organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały również zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem betonu towarowego od firm T. Sp. z o.o. w B. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." Sp. jawna. Jak ustalono, faktycznym nabywcą betonu była Parafia P. pod wezwaniem [...], która poniosła wydatek związany z jego nabyciem, Spółka zaś nie świadczyła na rzecz Parafii żadnych usług. Potwierdzają to zeznania Pana M. L. oraz wyjaśnienia proboszcza parafii księdza G. M. Organy stwierdziły także nieprawidłowości w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu spłaty odsetek od dwóch kredytów. Wynika to z dokonanej analizy operacji na rachunku bankowym należącym do Spółki, jak również przelewów z rachunku bankowego Pana M. L. potwierdzających opłaty rat kredytu, w konfrontacji z zaliczonymi w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatkami z tytułu obsługi kredytów bankowych. Mimo wezwania pełnomocnik Skarżącego nie przedłożył dowodów potwierdzających prawidłowość zakwestionowanego w tym zakresie rozliczenia. Za trafne należy uznać ustalenia organu, iż z przedłożonych: deklaracji ZUS P DRA, ZUS P RCA, dowodów wpłat składek do ZUS, informacji uzyskanych od ZUS Oddz. w B. wynika, iż Spółka w związku z nieprawidłowym ewidencjonowaniem zawyżyła, jak i zaniżyła koszty z tytułu opłaconych składek na FP i FGŚP pracowników i wspólników, a także składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika. Sąd podziela stanowisko organów odnośnie nieprawidłowego ujęcia w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. wartości betonu wykorzystanego na budowie prowadzonej przez Parafię P. pod wezwaniem [...] w B. oraz nieprawidłowo wycenionej wartości robót w toku. Jak wskazano już powyżej, beton ujęty w spisie z natury wykorzystany był do budowy prowadzonej przez Parafię P. w B. przy ul. [...], stąd nie może obciążać spisu z natury Spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. Ponadto Spółka zaniżyła wartość spisu z natury na 31 grudnia 2012 r. nie ujmując w nim wydatku udokumentowanego fakturą z [...] października 2012 r. wystawioną przez B. w B., z tytułu wykonania i montażu balustrad balkonowych w szeregówkach przy ul. [...]. Jak wskazał organ, z zeznań złożonych przez Pana E. B. (wykonawcy usługi) wynika, iż realizował on roboty w trzeciej szeregówce przy ul. [...]. Szeregówka ta nie została sprzedana w 2012 r., więc wydatek poniesiony na w/w usługę, winien być wykazany w spisie z natury jako roboty w toku. Wobec stwierdzenia, że Spółka nie zaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych całości uzyskanych przychodów oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w oparciu o dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawidłowo nie uznano się za dowód księgi prowadzonej przez Spółkę w tym zakresie - art. 193 § 4 o.p. W związku z tym, że organ podatkowy dysponował dowodami niezbędnymi do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, pozwoliło to na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – art. 23 § 2 o.p. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie niezaewidencjonowania całości przychodów, jak również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony m.in. o ponowne przesłuchanie świadków: M. O. i P. M. oraz bezpodstawne pominięcie zeznań M. L. i R. L., S. K., Ł. S., J. P. i K. K. oraz przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych. Granice tego obowiązku są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wniosku dowodowego strony organ musi ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak też, czy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Należy podkreślić, że w/w osoby składały zeznania w sprawie i zeznania te, jako jeden z dowodów, zostały poddane ocenie w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ ocenił też zeznania poszczególnych świadków w kontekście zeznań składanych przez inne osoby. W toku prowadzonego postępowania umożliwiono stronie składanie wyjaśnień oraz zapoznanie się z zebranymi dowodami. Pełnomocnik strony uczestniczył w przesłuchaniu świadków, zadawał świadkom pytania. Nieprzeprowadzenie przez organ dowodów wnioskowanych przez stronę nie narusza art. 188 o.p. i nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Organ miał podstawy, by nie uwzględnić złożonego wniosku, bowiem okoliczności wskazane we wniosku zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które zostały wskazane m.in. w wydanych decyzjach. Skarżący został poinformowany o powodach odmowy uwzględnia wniosków dowodowych w postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. W konsekwencji w postanowieniu z tej samej daty organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie rozprawy, który wiązał się z złożonymi przez stronę wnioskami dowodowymi. Organ dokonał też oceny opinii biegłego z zakresu badania pisma KWP w B. z dnia [...] lutego 2015 r. Prawidłowo uznano, że potwierdza ona fakt niepodpisywania wskazanych dokumentów przez Panów M. O. i P. M.. Organ nie twierdził natomiast, że opinia wskazuje, że w/w nie wykonali prac na rzecz Spółki R. Jednak opinia ta jako jeden z dowodów posłużyła do oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zebrano wystarczające dowody, w celu zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W szczególności wyjaśniono, że Panowie P. M. i M. O. nie wykonali prac na rzecz Spółki R., a wystawione przez nich rachunki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano powyżej, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego obejmowała zeznania świadków oraz pozostałe dowody zebrane w sprawie. Organ nie pominął żadnego z dowodów, natomiast poddał ocenie zarówno poszczególne dowody, jak też dokonał ich oceny we wzajemnej łączności. Wnioski podjęte na podstawie analizy dowodów zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wywód organów jest w tym zakresie logiczny i przekonujący. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ dokonał prawidłowej wykładni tych norm i w oparciu o właściwe regulacje dokonał prawidłowego rozliczenia Spółki za 2012 r. oraz wyliczył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Skarżącego oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec, październik i listopad 2012 r. Strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych zarzutów. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 o.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy obowiązujących ustaw, zarówno prawa materialnego, jak i procedury. Powyższe stało się podstawą oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).