I SA/Bk 164/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok Oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzją z [...] grudnia 2007 r., nr [...] określił Panu K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Pan K. K. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Organ ustalił fakt umieszczania przez stronę ogłoszeń w prasie - "[...]" w B., dotyczących świadczenia usług transportowych, emitowanych w okresie od [...] maja 2002 r. do [...] lipca 2003 r. Treść prasowego ogłoszenia: "K.-Belgia, sobota, niedziela, wtorek, nr [...], [...], sprinter" uznano, że identyfikuje Pana K. K., co również potwierdzają wystawione na jego nazwisko faktury za usługi w zakresie reklamy. Wzięto pod uwagę to, że wyjazdy odbywały się w soboty, czasami wtorki, poniedziałki lub środy, które to dni, w większości przypadków były zbieżne z dniami wskazanymi w ogłoszeniach prasowych. Fakt wielokrotnych przekroczeń przez stronę granicy, na polsko-niemieckim odcinku, głównie w Świecku i w Kostrzyniu, w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r., znalazł potwierdzenie w informacji uzyskanej od Straży Granicznej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono także, iż na dwa samochody, będące własnością ojca K. K., w tym marki "Mercedes sprinter", w związku z wyjazdami za granicę, były wykupione polisy ubezpieczeniowe "Zielona Karta". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe oznacza, że strona osiągała przychód podlegający opodatkowaniu według zasad ogólnych na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.o.f. Podatnik nie wypełnił dyspozycji art. 24a u.p.d.o.f., ponieważ nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dlatego też ustalenia przychodu dokonano w drodze oszacowania. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz brak danych, organ nie znalazł podstaw do zastosowania jednej z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "o.p." Kierując się uregulowaniem zawartym w art. 23 § 4 i § 5 o.p., oszacowania dokonano w inny sposób, pozwalający na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tym celu organ, jako główny dowód w sprawie przyjął informację Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, określającą ilość przekroczeń granicy przez Pana K. K., następnie informacje od dealera Mercedes-Benz i Polskiego Koncernu Naftowego, odpowiednio odnośnie kwestii zużycia paliwa w samochodzie Mercedes Sprinter oraz średnich miesięcznych cen sprzedaży oleju napędowego. Jako pomocnicze dowody w sprawie organ przyjął wyciągi z dokumentów kontroli przeprowadzonych u 5 innych podmiotów świadczących usługi transportowe w zakresie międzynarodowego przewozu osób do Belgii, wskazujących na ceny tego typu usług. Pomimo braku ewidencji przebiegu pojazdów używanych do świadczenia usług transportowych, organ uwzględnił też wydatki związane z zakupem paliwa, które również zostały ustalone szacunkowo. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2008 r., nr [...]. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie, że podatnik dokonywał przewozu osób przy użyciu samochodu Mercedes Sprinter pomimo, że stanowił on własność jego ojca. Jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego w M., samochód ten był dostosowany do przewozu osób (9 miejsc), a wręcz nie był przystosowany do przewozu towarów - płodów rolnych. Dowodem wskazującym na dokonywanie przejazdów tym pojazdem za granicę jest informacja Inspektoratu PZU S.A. w G., dotycząca wydawania dokumentów ubezpieczenia w ruchu zagranicznym - Zielona Karta. Dodatkowe potwierdzenie świadczenia usług przewozu osób oraz używania w tym celu w/w samochodu stanowi określenie w ogłoszeniu w "[...]" marki tego samochodu "Mercedes Sprinter" i numeru telefonicznego należącego do ojca podatnika. Podawane w zeznaniach strony i jego ojca cele i sposoby wyjazdów Pana K. K. były niewiarygodne. Wyjaśnienia te należało potraktować jako próbę ukrycia prawdziwego celu wyjazdów, tym bardziej w sytuacji tak dużej ilości wyjazdów w terminach w większości zgodnych z ogłoszeniami prasowymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w materiale dowodowym kluczową rolę odgrywają dowody w postaci informacji z Komendy Głównej Straży Granicznej, Agencji Wydawniczo-Handlowej "E" S.A. [...] w B., Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym w M., Inspektoratu PZU S.A. w G., zeznania i oświadczenia Strony i świadka. Dowody te zostały ocenione odrębnie, jak też we wzajemnej łączności i doprowadziły do istotnych ustaleń i wniosków. Niepodważalne w sprawie są: wielokrotność przekroczeń granicy, często zbieżnych z dniami określonymi w ogłoszeniach prasowych. Do tego umieszczenie w ogłoszeniach marki samochodu Mercedes Sprinter, ubezpieczonego polisą Zielona Karta (w celu przekroczenia granicy), którego właścicielem był, co prawda, ojciec podatnika, ale zamieszkujący w jednym gospodarstwie z podatnikiem. Organ nadmienił też, że podatnik w kontrolowanych okresach nie posiadał stałego źródła dochodów. W konkluzji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny, pozwolił na postawienie podatnikowi zarzutu prowadzenia w latach 2002 - 2004 niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług międzynarodowego transportu drogowego osób, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle tych ustaleń i wniosków organ pierwszej instancji słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom strony i świadka – T. K. (ojca strony). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto minimalną ilość przekroczeń granicy, tylko odnotowanych przez Straż Graniczną, chociaż Urząd ten zastrzegł, że nie jest prowadzona pełna ewidencja osób i pojazdów przekraczających granicę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sytuacji nie zarejestrowania przez podatnika prowadzonej działalności oraz nie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych samochodu używanego do przewozu osób i braku jakiejkolwiek dokumentacji odnośnie poniesionych wydatków, niemożliwe było ustalenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.o.f. W sytuacji braku ewidencji przebiegu pojazdu używanego do świadczenia usług transportowych, niemożliwe było ustalenie faktycznie poniesionych wydatków na zakup paliwa. Z art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. wypływa rygor, że w razie braku tejże ewidencji, wydatki ponoszone z tytułu używania samochodu na potrzeby podatnika, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że wychodząc z zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów – Naczelnik Urzędu Skarbowego, pomimo braku wymaganej dokumentacji uznał, że strona świadcząc usługi przewozu osób, musiała ponosić koszty zakupu paliwa i dokonał ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. W skardze skierowanej do tut. Sądu Pan K. K. wnosił o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie: – art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego wykazania i udowodnienia zaistnienia odpłatnych przewozów, pominięcia faktu wspólnego zamieszkiwania wraz z rodzicami i korzystania ze wspólnego gospodarstwa domowego w ramach pomocy za utrzymanie; – art. 122 o.p., poprzez pominięcie wszelkich dodatkowych ustaleń w tym zeznań świadków na okoliczność rzekomego wykonywania przez podatnika odpłatnych przewozów i ich wysokości oraz ilości osób, pominięcie rodzaju pojazdu użytkowanego przez podatnika (modelu i jego wyposażenia), z pominięciem faktu braku udokumentowania przewozów tymże posiadanym pojazdem; – art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie konieczności wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonania nadinterpretacji zdarzeń wskazanych jako materiał dowodowy świadczący o prawidłowości ustaleń organu kontrolnego, w tym częstotliwości tychże przewozów potwierdzonych dowodami odpraw granicznych, na których opiera swoje ustalenia organ pierwszej instancji. Na potwierdzenie swoich zarzutów skarżący szeroko przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszyły przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi dotyczą w zasadzie naruszenia przez organ podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Na wstępie trzeba więc wyjaśnić, że obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 o.p. i 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p., art. 200 o.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów o.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia stwierdzenie, że skarżący w 2003 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Do powyższej konkluzji prowadzi zwłaszcza analiza dowodów w postaci pisma z Komendy Głównej Straży Granicznej z [...] lutego 2005 r., znak [...], informacji z Agencji Wydawniczo-Handlowej "E" S.A. [...] w B., Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym w M. oraz Inspektoratu PZU S.A. w G. Z dowodów tych wynika, że skarżący przekraczał granicę RP w Kostrzynie, Słubicach, czy też Świecku w datach, które pokrywały się z datami emisji w "[...]" ogłoszeń o wyjazdach do Belgii. Treść tych ogłoszeń wskazuje na osobę skarżącego jako organizatora przewozu osób. Dodać należy, iż Mercedes Sprinter objęty był polisą ubezpieczeniową Zielona Karta. Bez znaczenia dla oceny tych dowodów jest okoliczność, że właścicielem przedmiotowego pojazdu jest ojciec skarżącego, jak też, że numery telefonów emitowanych w ogłoszeniach należą do ojca skarżącego. Jak wynika z akt sprawy Pan K. K. pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z ojcem. Ponadto, jak to zauważył organ, skarżący w kontrolowanym okresie nie posiadał innego stałego źródła dochodów. Wreszcie bezsprzecznie to skarżący przekraczał granicę samochodem Mercedes Sprinter, przystosowanym do przewozu osób - w okresach zbieżnych z datami emisji ogłoszeń o treści: "K.-Belgia, sobota, niedziela, wtorek, nr [...], [...], sprinter". Nadmienić trzeba, że do ustalenia stanu faktycznego organy trafnie przyjęły ilości minimalne, tj. tylko odnotowane wyjazdy podatnika za granicę. Straż Graniczna nie prowadzi bowiem pełnej ewidencji osób i pojazdów przekraczających granicę państwową RP. Ustalenia organów uzasadniają wniosek, że skarżący świadczył w 2003 r. usługi przewodu osób, a nie jak twierdzi strona, że wyjazdy te związane były "z wizytami u dziewczyny". Znamienne jest przy tym, że skarżący nie znał ani nazwiska tej osoby ani nazwy miejscowości, w której ono rzekomo zamieszkuje. Ponadto zauważenia wymaga, że przekroczenia granicy przez skarżącego niejednokrotnie odbywały się na przestrzeni zaledwie kilu dni (np. 10 maja 2003 r. i 17 maja 2003 r., 20 października 2003 r. i 25 października 2003 r.). Wnioski wyciągnięte przez organy oparte są na przekonywujących argumentach. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Wskazano przy tym przekonujące argumenty, dla których odmówiono wiarogodności wyjaśnieniom skarżącego i jego ojca. Wszystko to uzasadnia stwierdzenie, że dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Trudno jest zatem stawiać organom zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. tylko dlatego, że wyciągnęły one wnioski odmienne od prezentowanych przez stronę skarżącą. W tak ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały przepisy u.p.d.o.f. Skarżący w 2003 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. W roku tym uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ów, dodany przez art. 1 pkt 8 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182) stanowi, iż podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik nie prowadził przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też względu w pełni uzasadnione stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.). Organy wykazały jednocześnie i gruntownie uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. Przepis ten, dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 – 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko,że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub – tak jak w tej sprawie – w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W ocenie Sądu, w sprawie tej organy wypracowując opisaną wyżej metodę, określiły podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z istoty szacowania podstawy opodatkowania wynika, że nie będzie ono w sposób pełny odzwierciedlać rzeczywistego przychodu osiągniętego przez podatnika. Szacunek ma zmierzać do określenia wysokości podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ważne jest, aby metoda opracowania przez organ podatkowy była oparta na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat rozumowania i analizy organu winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w pełni zastosowały się do powyższych reguł. Sąd pragnie również zwrócić uwagę, że organy dokonały oszacowania kosztów uzyskania przychodów, pomimo jednoczesnego stwierdzenia braku podstaw ku temu, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 46 i art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. W kwestii tej skarga nie zawiera jednak zarzutu. Organ natomiast ewidentnie działał na korzyść podatnika. Zgodnie zaś z regułą wyrażoną w art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W kontekście tego uregulowania takiego naruszenia prawa Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdza. W tych okolicznościach Sąd, wobec braku podstaw do uchylenia skarżonej decyzji, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.