I SA/Bk 169/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 02.12.2004 r. M. J. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za rok 2001. Podatnik podniósł, iż w okresie od [...].11.2000 r. do [...].12.2001 r. był oddelegowany do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ w K. i z tego powodu, w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wypłacone mu wynagrodzenie powinno być zwolnione od podatku. Na poparcie swego stanowiska M. J. powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17.02.2004 r. sygn. akt I SA /Ka 96/03 (niepublikowane). Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].02.2004 r. nr [...] wydaną wobec wspólnie rozliczających się małżonków M. i R. J. odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2001. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że M. J. jako policjant był oddelegowany do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ w K. Z tego tytułu otrzymał on świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Należności te, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione od podatku. Równocześnie M. J. otrzymywał także uposażenie zasadnicze z tytułu pełnienia stałej służby w policji na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku, jako że zgodnie z § 9 ust. 1 Uchwały 49/92 Rady Ministrów z 11.05.1992 r. w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego i polskiej grupy policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ w Jugosławii policjanci oddelegowani do pełnienia służby w grupie policyjnej zachowują przez czas jej pełnienia wszystkie świadczenia wypłacane w kraju. W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. W konsekwencji organ przyjął, iż zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podlegają jedynie należności pieniężne określone w § 3 i w § 15 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198), które na mocy § 9 ust. 2 powołanej wyżej uchwały nr 49/92 mają zastosowanie również do policjantów, odmawiając tym samym podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Nie godząc się z przyjętą przez organ podatkowy I instancji interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy od powyższej decyzji R. i M. J. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ich zdaniem przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie wyłączał spod zwolnienia wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W związku z tym domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].04.2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. podzielając w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Organ podkreślił również, iż nie mogą stanowić wykładni stosowania prawa indywidualne rozstrzygnięcie zapadłe w innych sprawach. Na powyższą decyzję M. i R. J. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na tej podstawie wnieśli o uchylenie jej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 nie zawiera żadnego wyjątku od zwolnienia podatkowego należności pieniężnych wypłacanych policjantom jednostek użytych poza granicami kraju. Interpretacja organów wyłączająca ze zwolnienia świadczenia krajowe jest naruszeniem prawa. Należności otrzymywane w kraju były bezpośrednio związane z oddelegowaniem do pełnienia służby poza granicami kraju i celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Zachowanie świadczeń krajowych wynikało z przepisów Uchwały Rady Ministrów nr 49/92. Skoro więc służba była pełniona tylko poza granicami kraju to całość wypłaconych świadczeń podlegała zwolnieniu z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za nieuzasadnioną. Na tle niespornego stanu faktycznego sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w dalszej części – w skrócie u.p.d.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, iż wolne są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W ocenie skarżących należności pieniężne to także wynagrodzenie wypłacone ze stosunku służbowego, które policjant w okresie oddelegowania zachowuje stosownie do § 9 ust. 1 Uchwały Rady Ministrów nr 49/92 z 11.05.1992 r. W ocenie organów należności pieniężne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., to tylko świadczenia otrzymane dodatkowo w związku z oddelegowaniem do służby poza granicami państwa i tylko te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym artykule. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma swoją genezę w przepisach obowiązujących poprzednio rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu § 12 ust. 1 pkt 26 rozporządza Ministra Finansów z dnia 21.12.1991 r. (Dz. U. nr 124, poz. 553 ze zm.) a także przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24.03.1995 r. (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.) ze zwolnienia od podatku korzystały należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na tle tych przepisów NSA kilkakrotnie zajmował stanowisko, iż zwolnione są tylko takie świadczenia, których żołnierz nie otrzymałby gdyby nie został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju (wyroki z dnia 25.03.1998 r. - sygn. III S.A. 802/96, z dnia 05.01.1999 r. - sygn. III S.A. 3159/07, z dnia 20.10.2000 r. – sygn. I S.A./Łd 2063/98). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny także w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 06.04.1990 r. o Policji policjantowi przysługuje uposażenie i inne świadczenia pieniężne określone w ustawie a sprecyzowane w art. 108 tej ustawy. Policjant oddelegowany do pełnienia służby poza granicami państwa w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych stosownie do § 9 ust. 2 Uchwały Rady Ministrów z dnia 11.05.1992 r. zachowuje te świadczenia a nadto otrzymuje świadczenia określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198). Zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłaconych policjantom z tytułu pełnienia tej służby w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. O zakresie tego zwolnienia decyduje rodzaj uzyskiwanych przez policjanta świadczeń, a nie jedynie fakt pełnienia służby. Rozporządzenie Rady Ministrów z 05.12.2000 r. określa jakiego rodzaju należności przysługują żołnierzom skierowanym do służby poza granicami państwa i tym terminem posługuje się także art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Pozwala to, w ocenie Sądu na stwierdzenie, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie w brzmieniu z roku 2001 nie obejmuje uposażenia i innych należności przysługujących policjantowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Tego rodzaju świadczenia przysługują policjantom bez względu na to czy pełnia oni służbę poza granicami kraju, czy nie i są opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 i art. 32 u.p.d.f. Wyeliminowania powstałych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wątpliwości interpretacyjnych podjął się Minister Finansów w wydanej przez siebie urzędowej interpretacji tego przepisu (zob. pismo z dnia 14.12.2001 r. nr PB5/RB-033-165-2067/01, opubl. Biuletyn Skarbowy 2002, nr 1, s. 21). Ostatecznie jednak na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. nr 141, poz. 1182) od 1 stycznia 2003 r. do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f wprowadzono zmianę polegającą na dodaniu słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji (Druk sejmowy nr 415) już na wstępie stwierdzono, że celem wprowadzenia zmian jest między innymi uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Z części III uzasadnienia projektu wynika między innymi, że zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. (jako, że nie została oddzielnie omówiona) miała charakter uściślający. Ta swego rodzaju wykładnia autentyczna potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż dokonana z dniem 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.