I SA/Bk 169/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Panu M. K. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 15.291,00 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 rok w kwocie 4.245,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w wysokości 14.841,00 zł. Organ ustalił, że Skarżący m.in. w 2010 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży towarów handlowych (sprzętu elektronicznego samochodowego, w tym nawigacji samochodowych, oprogramowania do nawigacji, zmieniarek samochodowych CD, anten, wzmacniaczy, radia) za pośrednictwem portalu Allegro, a uzyskanych dochodów nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Wykorzystywał do tego dwa konta internetowe ("A." oraz "M."). Należności z tytułu sprzedaży wpływały na rachunki bankowe Skarżącego. Za rok 2010 Skarżący dokonał rozliczenia podatkowego, w którym wykazał przychód w wysokości 48.176,90 zł i podatek należny w kwocie 4.245,33 zł. Organ stwierdził, że działania Skarżącego polegające na sprzedaży towarów (m.in. za pośrednictwem Allegro) posiadały wszelkie cechy działalności gospodarczej. Były to bowiem głównie działania handlowe prowadzone w sposób ciągły (powtarzalny), zorganizowany, we własnym imieniu i miały cel zarobkowy. Zatem osiągane dochody ze sprzedaży sprzętu elektronicznego samochodowego są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej dokonał na podstawie analizy wpływów i wydatków wynikających z jego rachunków bankowych. Stwierdzono, iż strona uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów (sprzętu elektronicznego), które nie były zgłaszane do opodatkowania. Analiza ta wskazuje dodatkowo, iż podatnik ponosił również koszty związane z zakupem sprzedawanych towarów. Ustalenia w zakresie przychodu zostały dokonane na podstawie przedłożonych przez podatnika historii rachunków bankowych oraz zestawienia transakcji na Allegro. Stwierdzono, że wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe dotyczyły głównie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, ale wystąpiły również wpływy finansowe z tytułu sprzedaży towarów poza Allegro. Pominięte zostały jako przychody podatnika wskazane przez niego wpływy na rachunek bankowy dotyczące brata Skarżącego – A. K. Ustalając przychód ze sprzedaży towarów wzięto również pod uwagę fakt, iż w niektórych przypadkach kupujący zwracali towary, z czym wiązał się także zwrot środków pieniężnych przez Skarżącego kupującym. Przychód został zatem ustalony z uwzględnieniem dokonanych zwrotów. Przychód został też pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Odnośnie momentu wydania towarów przyjęto, że przychód powstał w dacie wpływu środków finansowych na rachunek bankowy a odnośnie remanentu początkowego i końcowego przyjęto wielkości zerowe, uznając, że zakupiony towar był w tym samym roku sprzedany. W ten sposób organ ustalił, że Skarżący w 2010 r. osiągnął przychód netto ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 116.556,43 zł. Ustalając koszty uzyskania przychodów organ uwzględnił te wydatki, które miały związek z nabyciem towarów handlowych i które wynikają z historii rachunków bankowych. Uwzględniono więc wydatki z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego samochodowego, potwierdzone zestawieniem transakcji zawartych za pośrednictwem Allegro, opłaty i prowizje poniesione na rzecz Allegro, opłacone zarówno z rachunku bankowego jak i za pośrednictwem poczty (wg zestawienia sporządzonego przez Skarżącego) oraz wartość otrzymanych przesyłek za pobraniem. Uznano również za wiarygodne wskazanie podatnika, iż w 2010 r. zakupił przy użyciu konta użytkownika "e." towar opisany jako "R. Mp3 mapy V6 i antena" za kwotę 2.790,00 zł (dzień transakcji - [...].04.2010 r.). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwot ujętych w tabeli nr 6 w kolumnie oznaczonej jako pomniejszenie operacji bankowych o transakcje nieprzyporządkowane do zestawienia zakupów. Organ odwoławczy uznał wyłączoną przez organ I instancji kwotę 1405,00 zł za koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał bowiem za niezasadne założenie, że wydatki musiały figurować w zestawieniu transakcji Allegro, aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy Skarżący posiadał różne źródła nabycia towarów. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu następujących wydatków (opłaconych z rachunku bankowego Skarżącego), jako że nie one stanowiły towarów handlowych podatnika tj. - płyta LP E." - kwota 32,00 zł, - "Ł." - kwota 90,00 zł, - olej M., z dnia [...] lutego 2010 r., kwota 110,00 zł, - nowy wahacz górny prawy do A., z dnia [...] marca 2010 r., kwota 199,00 zł, - filtr kabiny A., z dnia [...] marca 2010 r., kwota 45,00 zł, - N. na gwarancji, z [...] kwietnia 2010 r., kwota 435,00 zł, - oryginalny pokrowiec C., N., z [...] kwietnia 2010 r., kwota 19,99 zł, - oryginalna ładowarka N., z [...] kwietnia 2010 r., kwota 13,99 zł. Na podstawie danych uzyskanych z firm kurierskich organ ustalił, że koszt uzyskania przychodu związany z dostarczaniem przesyłek może stanowić kwota 32.778,93 zł. Organ nie uznał za wiarygodne okoliczności, które wskazywałyby na fakt poniesienia innych wydatków z tytułu zakupu towarów oraz ich związku z przychodem, w szczególności twierdzeń Skarżącego co do zakupu towarów na giełdach samochodowych w Niemczech i wysyłki klientom pieniędzy w kopertach. Organ nie uwzględnił także zeznań świadków w tym zakresie, wskazując, że nie były one potwierdzone wiarygodnymi dokumentami dotyczącymi wysokości kosztów, a ponadto w większości zeznań świadkowie ci nie wskazywali na transakcje dokonane w 2010 r. Następnie organ stwierdził, że skoro Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, a na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było określić rzeczywistej podstawy opodatkowania, to organ zobowiązany był do jej określenia w drodze oszacowania. Organ uznał, że wobec braku możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") należało w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ uczynił to w oparciu o historię rachunków bankowych, zestawień transakcji na Allegro oraz zestawień podatnika o ponoszeniu kosztów za pośrednictwem poczty lub adnotacji o zwrotach środków pieniężnych dokonanych poza rachunkiem bankowym. Wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć sprzedaży z pominięciem rachunku bankowego i aukcji na Allegro. Zdaniem organu, również zakres oferowanych na stronie internetowej usług może świadczyć o tym, że podatnik mógł wykonywać usługi, za które klienci płacili gotówką. Organ nie był również w stanie ustalić faktycznego momentu uzyskania przychodu, dlatego też przyjął, iż daty wpływu środków na rachunek bankowy jest tożsamy z datą uzyskania przychodu. Brak ksiąg pociągnął za sobą zaś obowiązek przyjęcia założenia, iż stan remanentu na początek i na koniec roku wyniósł zero. Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazują, iż pomimo korzystania z dokumentów, podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania w postaci pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów nabycia towarów, co do których nie przedstawiono dowodów ich zakupu organ stwierdził, że możliwe są sytuacje, w których dochodzi do nabycia nieodpłatnego lub za cenę symboliczną, w szczególności w sytuacjach, gdy strona nabywała towary uszkodzone (lub tzw. szrot), które po naprawie były sprzedawane. Zatem samo dysponowanie pewnym towarem nie oznacza, iż podatnik poniósł wydatki w związku z ich nabyciem. Z tego powodu nie można więc wysnuć wniosku o konieczności szacowania wartości tych towarów. Odnośnie zarzutu dotyczącego rozbieżności pomiędzy raportami z obrotów użytkownika Allegro "m." oraz "a." a zestawieniami sprzedaży organ wskazał, że dane zatytułowane "Raport obrotów użytkownika Allegro" nie zawierały pełnych danych. Z treści raportu wyczytać można, że jest to wykaz szacowanych obrotów w poszczególnych latach. W niniejszej sprawie do przychodów ze sprzedaży przyjęto wpływy na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Do kosztów uzyskania przychodów przyjęto natomiast w szczególności wydatki podatnika z tytułu zakupu towarów handlowych sfinansowane przelewami z rachunków bankowych, zakupy z zestawienia transakcji na Allegro (dostarczonego przez podatnika), prowizje i opłaty uiszczone na rzecz Allegro oraz wartość przesyłek pobraniowych, dostarczonych do podatnika przez firmy kurierskie i Pocztę Polską. Organ wyjaśnił ponadto, że transakcje sprzedaży dotyczyły przeważnie pojedynczych sztuk, natomiast jedną transakcją zakupu podatnik nabywał czasem kilka sztuk towaru lub ilość nieustaloną. Występowały bowiem sytuacje, w których Skarżący dokonywał płatności pobraniowych (uiszczane kurierom przy odbiorze paczki) za nabyte towary i brak jest wówczas danych co do ilości i rodzaju towaru. Mogły one dotyczyć wielu sztuk, na co wskazywał np. świadek D. M. Zatem z tego powodu ilość transakcji kupna i sprzedaży w gruncie rzeczy nie może być równa. Odnośnie twierdzeń Skarżącego o stosowaniu 10% marży organ stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie średniej marży stosowanej przez podatnika z uwagi na zbyt ogólne opisy towarów będących przedmiotem aukcji lub opisów tytułów płatności przelewów bankowych. W konsekwencji w większości przypadków nie jest możliwe dokładne powiązanie konkretnego zakupionego przedmiotu z towarem sprzedanym. Brak jest również informacji, po jakim czasie od zakupu towary zostały sprzedane. Okres ten mógł być wydłużony m.in. z takiego powodu, iż w niektórych przypadkach nabyte towary musiały być dodatkowo naprawiane, gdyż podatnik kupował także sprzęt uszkodzony. Organ zauważył, że przy niektórych towarach Skarżący stosował znacznie wyższe niż 10%-owe marże. Odnośnie zarzutu dot. powołania biegłego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest okoliczności, w których konieczne byłoby powoływanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów: 1. art. 23 § 3, 4 i 5 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez: a) ustalenie podstawy opodatkowania tak, jakby była różnicą między przychodem a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z dowodów, czyli jakby miała charakter wynikowy oraz była wynikiem wyłącznie postępowania dowodowego i prostego obliczenia arytmetycznego, co jest niezgodne z ideą i zasadami szacowania, jak też narusza prawo materialne w zakresie podstaw opodatkowania, b) sztuczne zawyżenie dochodu podatnika poprzez pominięcie kosztów zakupu towarów, które wprawdzie zostały odsprzedane, ale brak dokumentów potwierdzających ich zakup, a skoro organ dokonywał "szacowania" zobowiązany był do oszacowania tych kosztów właśnie dlatego, że brak było dokumentów potwierdzających wszystkie transakcje zakupu, c) brak ustalenia uzyskiwanej przez podatnika marży dla ustalenia wielkości kosztów zakupu wszystkich odsprzedanych towarów, co było możliwe w sytuacji, gdy organ posiada dane o cenach sprzedaży określonych towarów oraz dane o niektórych cenach zakupu, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistej podstawie opodatkowania ani wielkości do niej zbliżonej, co przy tym znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez: a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) wielokrotne odwoływanie się w wydanej decyzji do akt postępowania podatkowego, co skutkuje brakiem możliwości zweryfikowania prawidłowości wyliczeń organu, c) posługiwanie się mało czytelnymi i niepodlegającymi weryfikacji tabelami dla zobrazowania poszczególnych elementów podstaw opodatkowania, d) nieuwzględnienie zeznań świadków tylko z tego powodu, że nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dokumentami dotyczącymi wysokości kosztów. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z przedstawionych w decyzji tabel nr 1 i 2 nie wynika, które konkretnie kwoty wpływów na rachunki bankowe zostały przez organ uwzględnione i dlaczego, co powoduje, że na podstawie treści decyzji nie jest możliwe dokonanie sprawdzenia poprawności obliczeń wielkości przychodu. Podobnie, zdaniem strony skarżącej, nic nie wynika z tabeli nr 5 odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika, posługiwanie się mało czytelnymi tabelami i odwoływanie się do bardzo obszernych akt postępowania podatkowego, nie zastąpi prawidłowego uzasadnienia decyzji. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych, a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. W aktach sprawy znajdują się raporty z obrotów użytkownika allegro "m." oraz "a.", z których wynika, że w roku 2010 podatnik miał na portalu allegro odpowiednio 42 i 35 transakcji, czyli w sumie 77 wraz ze szczegółowym zestawieniem tych transakcji. Tymczasem w zestawieniu - Tom X karta 51, na które powołuje się organ, jako podstawa ustalenia wysokości kosztów są tylko 45 transakcje, a dane z karty nr 51 nie pokrywają się z danymi z raportów obrotu. Wyjaśnienie organu, że transakcje sprzedaży dotyczyły przeważnie pojedynczych sztuk, natomiast jedną transakcją zakupu podatnik nabywał czasem kilka sztuk towaru jest niewystarczające dla uzasadnienia tak dużej rozbieżności w ilości transakcji, biorąc przy tym pod uwagę, że w ilości 77 transakcji na allegro mieszczą się zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej, organ II instancji nie dokonał szacowania w rozumieniu Ordynacji Podatkowej, ale wyliczył wysokość podstawy opodatkowania jedynie na podstawie znajdujących się w aktach dowodów. Podkreślono, że dokonując "szacowania" organ oparł się wyłącznie na materiałach, które wykazują kwoty faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków, co nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego, a przede wszystkim nie zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co natomiast przeczy idei szacowania. Szacowanie służy bowiem ustaleniu podstawy opodatkowania, gdy brak wystarczających danych. Więc jeśli organ nie może określić podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika, albo też brak jest innych koniecznych do tego danych, zastosowanie znajduje instytucja szacowania. Zdaniem Skarżącego, ustalenie przez organ kosztów wyłącznie w oparciu o dane udokumentowane, bez uwzględnienia oczywistego faktu, że podatnik nie mógł sprzedać towarów bez wcześniejszego ich nabycia, jest całkowicie niezgodne z założeniami ustawodawcy i stanowi niedozwoloną sankcję wobec podatnika. Za sprzeczne z zasadą logicznego rozumowania uznano przyjęcie, że podatnik sprzedał więcej towarów niż zakupił. Organ uwzględnił w zakresie zakupów tylko udokumentowane transakcje. Natomiast podatnik wyjaśniał, że dokonywał zakupu towarów nie tylko na Allegro, ale także na giełdach samochodowych w Niemczech, co potwierdziły zeznania niektórych świadków. Decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. organ podatkowy nie może pominąć kosztów zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży tylko na tej podstawie, że nie zostały one udokumentowane. Pominięcie przez organ podatkowy kosztów zakupu towarów, które wprawdzie zostały odsprzedawane, ale brak dokumentów ich zakupu powoduje, że dochód podatnika został sztucznie zawyżony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, że Skarżący w 2010 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu sprzedaży towarów (sprzętu elektronicznego, nawigacji samochodowych i.in.) za pośrednictwem portalu Allegro. Skarżący nie ewidencjonował prowadzonej działalności. Skarżący nie kwestionuje też okoliczności, że działalność prowadził wykorzystując w tym celu dwa konta internetowe na portalu Allegro ("A." i "M."). Uzyskanych dochodów nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2010 r. Strona skarżąca zgadza się również z tym, że wobec braku ksiąg podatkowych niezbędne było szacowanie podstaw opodatkowania. Kwestionuje jednak sposób, w jaki to oszacowanie zostało dokonane. W szczególności pełnomocnik Skarżącego zarzuca sztuczne zawyżenie dochodu poprzez pominięcie kosztów zakupu towarów, które następnie były odsprzedawane. Jego zdaniem, skoro brak było dokumentów potwierdzających transakcje zakupu, należało je oszacować. Zdaniem pełnomocnika, należało też, celem ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodów, ustalić uzyskiwaną przez Skarżącego marżę. Odnośnie samej instytucji szacowania wyjaśnić należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi, niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu (por. A. Huchla, Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2003, opubl. LEX). Wskazuje się, że w konstrukcji oszacowania nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Oszacowanie wynikające z art. 23 ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o normy materialnoprawne, wyznaczające na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe. Artykuł 23 ordynacji podatkowej jest więc "ostatnią deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika, prawidłowe jej ustalenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" szacowania na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie jego § 2, stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc, choćby w pewnym zakresie, możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej. (por. P. Pietrasz. J. Siemieniako, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, ZNSA 2010, nr 4, s. 195). Jednocześnie jednak, jak słusznie zwrócił uwagę organ wydający decyzję, przyjęcie do określenia podstawy opodatkowania chociaż jednego elementu szacunkowo czyni, że cała podstawa jest określona w drodze oszacowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1401/12 i z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11). Wskazać należy, że już sam brak prowadzenia ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadniają, a nawet zobowiązują organy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której brak jest ksiąg podatkowych, ale podatnik dysponuje kompletem dokumentów źródłowych i wówczas należy mówić o braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Jednak w zaistniałym stanie faktycznym szacowanie było niewątpliwie nieodzowną czynnością umożliwiającą organom ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem podatnik nie tylko nie prowadził ksiąg, ale też nie posiadał kompletnej dokumentacji dotyczącej podejmowanych przez niego, podatkowo istotnych, działań gospodarczych. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Kluczową regułą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 105). Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1 poz. 3), jednocześnie nie może ono stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r, I SA/ Łd 1421/2000). Nie do przecenienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest aktywna współpraca podatnika, który najlepiej zna własną rzeczywistość gospodarczą i jest w stanie w sposób najbardziej trafny wskazać istotne dla sprawy okoliczności, przedstawiać dowody, wskazywać na istotne powiązania. Nie do przyjęcia jest natomiast postawa podatnika, który nie wskazuje na dowody, a oczekuje od organu, że ten będzie ich poszukiwał w sposób nieograniczony i następnie w sposób najbardziej satysfakcjonujący podatnika ustali stan faktyczny w sprawie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy dostatecznie uzasadniły zarówno konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak też prawidłowo przeprowadziły sam proces szacowania. Organy w szczególności przekonująco wyjaśniły, dlaczego dochód został ustalony w drodze oszacowania wskazując, że pomimo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunku bankowego, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (wydatki potwierdzone historią rachunku bankowego, które dotyczyły zakupów towarów handlowych, zakupy pozostałych towarów nieopłaconych przelewami bankowymi, ale widniejące w zestawieniu transakcji na Allegro, wydatki poniesione gotówką przy odbiorze towarów dostarczonych przez firmy kurierskie i Pocztę Polską i wydatki wg zestawienia sporządzonego przez Skarżącego o poniesieniu kosztów prowizji na rzecz Allegro, opłaconych w placówkach pocztowych), brak jednak było pełnych danych, na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania na podstawie dokumentów w wielkości rzeczywistej. Na podstawie posiadanych danych organy nie były bowiem w stanie ustalić: terminu wydania rzeczy przez podatnika, rzutujących na moment uzyskania przychodu, stanów remanentowych, mających wpływ na wielkość rzeczywistego dochodu w kontrolowanym okresie. Ponadto, jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, organy przyjęły korzystnie dla podatnika, że uzyskiwał on przychody tylko za pośrednictwem rachunku bankowego, kiedy zgromadzony materiał dowodowy pozwala przypuszczać, że Skarżący dokonywał sprzedaży również z pominięciem tego rachunku. Zgodzić się trzeba z organem, że na powyższe wskazuje przedstawiany przez Skarżącego na jego stronie internetowej prowadzony przez niego zakres usług tj. montaż i strojenie anten CB, radioodbiorników samochodowych, automatyczne włączniki świateł, autoalarmy, diagnostyka samochodowa i kasowanie błędów, gdzie istnieje duże prawdopodobieństwo, że płatności następowały z pominięciem rachunków bankowych. Zatem uprawnione było w okolicznościach tej sprawy przyjęcie, że uzyskane w postępowaniu podatkowym dowody nie dokumentowały pełnych danych o kosztach i przychodach w działalności gospodarczej skarżącego, części dowodów zaś po prostu brakowało. Sąd stwierdza, że na gruncie przedmiotowej sprawy należy zaakceptować przyjętą przez organy metodę szacunku (możliwą z mocy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 23 § 4 o.p.), która polegała na zastosowaniu metody arytmetycznej, tj. przychód minus koszty. Jest to metoda, która w okolicznościach tej sprawy pozwalała przyjąć wartości najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Zatem przychód organ ustalił na podstawie przedłożonych przez Skarżącego historii rachunków bankowych oraz zestawienia transakcji na Allegro. Sposobu ustalenia przychodu Skarżący nie kwestionuje, zatem należy ją zaakceptować i uznać, że głębsze analizowanie tej kwestii nie jest konieczne. Opór skarżącego budzi natomiast sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć należy, że ustalając ten parametr organ uwzględnił te wydatki, które mają związek z nabyciem towarów handlowych i które wynikają z historii rachunków bankowych lub zostały w inny sposób wykazane. Uwzględniono więc wydatki z tytułu zakupów sprzętu elektronicznego samochodowego, potwierdzone zestawieniem transakcji zawartych za pośrednictwem Allegro, opłaty i prowizje poniesione na rzecz Allegro, opłacone zarówno z rachunku bankowego jak i za pośrednictwem poczty (wg zestawienia sporządzonego przez stronę) oraz wartość otrzymanych przesyłek za pobraniem. Uznano również za wiarygodne wskazanie podatnika, iż w 2010 r. zakupił przy użyciu konta użytkownika "e." towar opisany jako "R. Mp3 mapy V6 i antena" za kwotę 2.790,00 zł (dzień transakcji - [...].04.2010 r.). Skarżący oczekuje, aby organ dokonał oszacowania kosztów zakupu towarów dokonywanych poza allegro, w żaden sposób nieudokumentowanych, wskazując, że towary były przez niego kupowane na giełdzie samochodowej w Niemczech. Skoro zaś były przez niego sprzedawane, to musiał też ponieść koszty ich zakupu. Sąd zauważa, że organ nie kwestionuje faktu nabywania przez Skarżącego towarów na giełdzie w Niemczech. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka D. M., który wskazał, że kupował w Niemczech na flohmarktach towary za symboliczne kwoty i sprzedawał je Skarżącemu. Organ wskazuje jednak, że Skarżący nie przedstawił danych pozwalających zweryfikować te twierdzenia, w szczególności brak jest przepływów pomiędzy tym świadkiem i Skarżącym na rachunku bankowym czy innych dowodów wpłaty jakichkolwiek kwot. Słusznie zauważył organ, że pozostali świadkowie nie potwierdzili transakcji ze Skarżącym w roku 2010. Jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, w toku postępowania Skarżący nie wskazał nawet, jakich towarów dotyczą nieudokumentowane koszty. Organy zaś w procesie szacowania przyjmowały za koszt nie tylko dane wynikające z historii rachunków bankowych i zestawień transakcji zakupowych Allegro które były udokumentowane, ale też dane z zestawienia transakcji allegro, dla których brak było potwierdzenia poniesienia wydatku. Organ dał wiarę zestawieniom Skarżącego i przyjął, że Skarżący poniósł te koszty. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Skarżący oczekując od organów szacowania kosztów poniesionych wydatków na zakup towarów nabywanych na flohmarktach w Niemczech, wysuwa oczekiwania zdecydowanie nadmierne. To Skarżący winien dołożyć staranności, by jak najwierniej te koszty odtworzyć i udowodnić. Rację ma organ, że szacowanie kosztów w takich okolicznościach stanowiłoby uprzywilejowanie strony w stosunku do innych przedsiębiorców, którzy wypełniają obowiązek ewidencjonowania i dokumentowania wydatków celem wykazania, że miały one związek z przychodem. Skarżący nie posiadał podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani też nie był w stanie udokumentować w inny sposób wartości zakupionych towarów w 2010 roku. Zaniedbując obowiązki dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie może oczekiwać, że organ sam ustali oczekiwane dane. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organ zasadnie pominął przy szacowaniu podstawy opodatkowania wydatki w żaden sposób nie udokumentowane przez podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 520/11, dostępne w systemie CBOSA stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd przekonuje również wyjaśnienie organu, dlaczego celem ustalenia kosztów uzyskania przychodu nie przyjął, że Skarżący stosował 10-procentową marżę. Organ wskazał na okoliczność zbyt ogólnego opisu towarów będących przedmiotem aukcji oraz opisów tytułów płatności przelewów bankowych. Zdaniem Sądu organ miał w tej sytuacji prawo uznać, że nie jest możliwe dokładne powiązanie konkretnego zakupionego przedmiotu z towarem sprzedanym a także ustalenie, po jakim czasie od zakupu towary zostały sprzedane. Ponadto organ wskazał, że przy niektórych towarach stosowano znacznie wyższe niż 10%-towe marże np. 130%. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania organ miał prawo uznać, że brak jest wystarczających danych do przyjęcia dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu twierdzenia Skarżącego o stosowaniu 10%-towej marży. Zdaniem Sądu strona Skarżąca nie dołożyła wystarczających starań, by tą okoliczność w sposób odpowiedni wykazać. Podsumowując: Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące sposobu szacowania podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że organ dokonał przy tym rzetelnej analizy wszystkich metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. i przekonująco wykazał, dlaczego każda z tych metod nie mogła znaleźć zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Przyjęty sposób szacowania był zaś dopuszczalny na podstawie art. 23 § 4 o.p. W zaistniałych okolicznościach Sąd podziela stanowisko organu, że możliwe było przyjęcie za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które miały związek z nabyciem towarów handlowych i które zostały przez Skarżącego w taki czy inny sposób wykazane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 180 i art. 187 § 1 o.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie ewidencjonował jej i nie wykazał przychodu uzyskanego z tej działalności w deklaracji za rok 2010. Analiza akt sprawy prowadzi zaś do wniosku, że organ przeprowadził wszystkie możliwe dowody, zarówno z urzędu, jak też te wskazywane przez stronę. Ocena tych dowodów znalazła odzwierciedlenie w rzetelnie sporządzonej decyzji. Organ w sposób przekonujący odniósł się do kwestii rozbieżności pomiędzy raportami z obrotów użytkownika Allegro "m." oraz "a." z zestawieniami sprzedaży, wskazując, że raport nie zawierał pełnych danych i jest to wykaz szacowanych obrotów w poszczególnych latach. Organ odniósł się też do rozbieżności pomiędzy liczbą transakcji zakupu i sprzedaży w działalności Skarżącego, wskazując - zdaniem Sądu przekonująco – że transakcje sprzedaży dotyczyły przeważnie pojedynczych sztuk, natomiast Skarżący jedną transakcją nabywał czasem kilka sztuk towaru lub ilość nieustaloną. Organ wskazał przy tym, że na możliwość nabywania jednorazowo wielu sztuk towaru wskazywał świadek D. M. Organ ponadto przekonująco wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie było możliwe ustalenie średniej marży stosowanej przez podatnika jak też przyjęcie, że była stosowana marża 10 – procentowa, wykazując w ten sposób, że dane uzyskane ze zgromadzonych dowodów nie pozwalały na dokładne powiązanie konkretnego zakupionego przedmiotu z towarem sprzedanym. Strona skarżąca nie wskazuje na żadne dodatkowe dowody, które mogłyby zostać w sprawie przeprowadzone, polemizując raczej z oceną tych dowodów i przede wszystkim w kontekście niezgadzania się ze sposobem oszacowania podstawy opodatkowania. Poczynione w sprawie ustalenia zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera wyczerpujące, zdaniem Sądu, uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. jest zarzutem bezpodstawnym. Sądu nie przekonuje twierdzenie, że odwoływanie się w decyzji organu do akt postępowania podatkowego skutkowało brakiem możliwości zweryfikowania prawidłowości wyliczeń organu, a posługiwanie się tabelami nie pozwalało na ich weryfikację. Należy zauważyć, że Skarżący był stroną postępowania podatkowego, został poinformowany o możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, w każdej chwili mógł zapoznawać się z aktami sprawy, analizować, pytać, konsultować i przedstawiać własne dowody – z czego w pewnym stopniu korzystał. Jak wskazuje organ, jego wyliczenia były oparte o dowody przedstawione przez Skarżącego. Skarżący dysponował więc materiałem potrzebnym do weryfikacji wyliczeń organu. Jeżeli nie zgadzały się one z jego wyliczeniami należało na to wskazywać czy to w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czy to w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Tymczasem Skarżący przyjął postawę kwestionowania i bez jednoczesnego precyzyjnego wskazania, jakie wartości w istocie nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i orzekł o oddaleniu skargi.