I SA/Bk 17/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanych przychodów za 2004 rok oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił J. K. należny podatek zryczałtowany od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w wysokości [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-28 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik w prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego ewidencji nie ujął całości przychodu z tytułu usług remontowych wykonanych na rzecz M. H. (kwota [...] zł) oraz remontu obory we wsi J. (kwoty [...] zł). Z powyższą decyzją nie zgodził się J. K. i w złożonym odwołaniu wniósł o jej zmianę bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Podatnik zarzucił organowi, iż podczas określania zobowiązania podatkowego dwukrotnie opodatkowano przychód z tytułu prac wykonanych na rzecz M. H. Stwierdził, iż przychód ten został zaewidencjonowany i opodatkowany przez P. K. i L. P., którzy uczestniczyli w pracach remontowych wykonywanych na rzecz M. H. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określił podatnikowi należny ryczałt od niezaewidencjonowanych przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w decyzji organu pierwszej instancji przytoczona jest błędna podstawa prawna powstania zobowiązania i pouczenie, iż ustalone zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 211/07 organ odwoławczy wskazał, iż regulacja zawarta w art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ma charakter sankcji podatkowej, a zatem podatnik nie może sam dokonać wyliczenia należnego podatku na tej podstawie. Stwierdzenie powyższych okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczeniem co do istoty sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie bezspornie natomiast ustalono, że J. K. zawarł z M. H. umowę na wykonanie robót budowlanych. Za wykonane usługi odwołujący się otrzymał w 2004 roku [...] zł w gotówce, natomiast kwotę [...] zł, po wygranym procesie sądowym, we wrześniu 2006 r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że w prowadzonej dla celów podatku ewidencji podatnik ujął z tytułu robót wykonanych na rzecz M. H. jedynie kwotę [...] zł. a zatem niezaewidencjonowany został przychód w kwocie [...] zł. Organ zaznaczył, że bez znaczenia dla rzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej pozostaje fakt zaewidencjonowania kwoty 4 000,00 zł przez P. K. oraz 4 000,00 zł przez L. P. Nie ulega wątpliwości, iż zarówno P. K. jak i L. P. byli wykonawcami robót budowlanych na posesji M. H. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to podatnik zawarł umowę z M. H. na wykonanie robót budowlanych i uzyskał cały przychód z tego tytułu. Praca P. K. i L. P. może być traktowana jedynie jako praca podwykonawców, którzy zawarli umowę nie z M. H., lecz właśnie z podatnikiem. W takiej sytuacji przychód uzyskany z wykonanych prac budowlanych podlega niejako dwukrotnemu opodatkowaniu - zarówno u podatnika jak i jego podwykonawców, jednakże to wynika z przyjętej przez podatnika formy opodatkowania. Na powyższą decyzję J. K. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której stwierdził, że nie zgadza się z określeniem należnego ryczałtu od niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie określiły stan faktyczny a w konsekwencji i prawny, a zatem skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. Rozpoznając przedmiotową sprawę w jej granicach (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenie jej nieważności. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do oceny, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że cała kwota uzyskana od M. H. z tytułu świadczonych na jego rzecz w 2004 r. prac remontowych stanowi przychód J. K. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję. Świadczą o tym zarówno zeznania świadka – M. H. jak również treść pozwu do sądu rejonowego, złożonego przez Skarżącego. Z powyższych dokumentów wynika, w jakiej wysokości Skarżący uzyskał przychód z tytułu wykonanych prac budowlanych na rzecz M. H. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że to skarżący – J. K. zawarł z M. H. umowę na wykonanie robót budowlanych, a zatem otrzymane z tego tytułu należności stanowiły jego przychód. Za wykonane usługi Skarżący otrzymał w 2004 r. kwotę [...] zł, zaś dodatkowo, w wyniku wygranego procesu sądowego w 2006 r. – kwotę [...] zł. Skoro Skarżący w prowadzonej ewidencji ujął z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz M. H. jedynie kwotę 1 000 zł przyjąć należało, że niezaewidencjonował przychodu w kwocie [...] zł. Podkreślić należy, iż kwota ta wynika również z pozwu o zapłatę skierowanego przez Skarżącego do Sądu Rejonowego w B. P. W ocenie Sądu organy obu instancji słusznie przyjęły, że P. K. i L. P. byli jedynie podwykonawcami robót, których inwestorem był M. H., zaś głównym wykonawcą był J. K. Umowę z M. H. zawarł wyłącznie J. K. i jedynie jemu inwestor przekazywał należne pieniądze za wykonane roboty. Potwierdzeniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie jest również fakt, iż rachunki wystawione przez P. K. i L. P. za roboty wykonane w 2004 r. zostały wysłane dla M. H. dopiero na początku 2007 r., a zatem można przyjąć, iż zostały wystawione wyłącznie na użytek toczącego się postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że również w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 465/07, dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 2004 r., którego stroną był skarżący J. K., Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym rozliczenia umowy zawartej pomiędzy skarżącym i M. H. Od wyroku tego Skarżący nie składał skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organ drugiej instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W przepisach tych zawarte zostały tzw. normy kompetencyjne, wyrażające nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, a także obowiązek określenia od tej kwoty ryczałtu obliczonego według stawki stanowiącej pięciokrotności stawki właściwej dla danej działalności, nie wyższej jednak niż 75% przychodu. Cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej". Do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi tu poprzez zastąpienie stawki podstawowej dla określonego rodzaju działalności, stawką sanacyjną w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej. Wymiar tego podatku nie jest też dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez władczą ingerencję organu podatkowego. Dlatego też słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając odwołanie skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, uchylił ją w całości i orzekł merytorycznie o należnym ryczałcie od niezaewidencjonwanych przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł. Skarżący nie ma obowiązku uiszczania odsetek za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. Wobec powyższych okoliczności, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.