I SA/Bk 17/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz,, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2008 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził brak podstaw do zastosowania stawki VAT 0% do usług transportu międzynarodowego, co do których stwierdzono brak właściwego udokumentowania. Organ stwierdził również nieprawidłowości w zakresie obrotu uzyskanego ze sprzedaży usług przewozu towarów oraz w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu importu usług, które nie miały jednak wpływu na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z ustaleniami w zakresie zakwestionowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do usług transportu międzynarodowego pełnomocnik Spółki wniósł od powyższej decyzji odwołanie. Wskazał również na niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w październiku 2006 r. Spółka dokonywała odsprzedaży usług transportu międzynarodowego w zakresie przewozu towarów, których odbiorcami byli kontrahenci zagraniczni. Wartość usług przypadającą na usługę wykonaną na terytorium RP Spółka zafakturowała ze stawką 0%, natomiast wartość usługi przypadającą na wykonaną poza terytorium kraju jako niepodlegającą opodatkowaniu. W sprawie stwierdzono niezgodności pomiędzy dowodami zakupu i CMR, a przyporządkowanymi przez Spółkę do tych dokumentów następującymi fakturami sprzedaży, wystawionymi na rzecz B, C, D: - nr [...] z 12.09.2006 r. za usługę wykonaną na trasie Rotterdam (Holandia) - Moscow (Rosja). Na okoliczność zakupu odsprzedanych usług Spółka przedłożyła fakturę zakupu z 08.11.2006 r., wystawioną przez E, B., z której wynika, że usługę (nie podano trasy i nr środka transportu) wykonano na podstawie CMR nr [...]. - nr [...] z 12.09.2006 r. za usługę wykonaną na trasie Machelen (Belgia) - Moscow (Rosja). Do faktury tej Spółka przyporządkowała fakturę zakupu z 08.11.2006 r., wystawioną przez E, B., z której wynika, że usługę (nie podano trasy i nr środka transportu) wykonano na podstawie CMR nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że dane zawarte w fakturach zakupu oraz powołanych w nich dowodach CMR różnią się od danych wykazanych w fakturach sprzedaży, ponieważ określono w nich inne trasy świadczenia usług, inne środki transportu, dotyczą też różnej ilości usług - według faktur sprzedaży wykonano jedną usługę, według faktur zakupu oraz wymienionych w nich CMR wykonano trzy usługi. Ponadto data faktury sprzedaży nr [...] jest znacznie wcześniejsza niż data faktury zakupu tych usług. W odpowiedzi na wezwanie organu (z 15.05.2008 r.) Spółka podała, iż zleceniodawca usługi B pierwotnie zlecił przewóz na trasie Rotterdam – Moskwa, jednak załadunku nie skompletowano pomimo, że zamówiono przewoźnika. Według wyjaśnień, po uzgodnieniu z zamawiającym Spółka wystawiła faktury nr [...], które zamawiający opłacił. Aby nie zwracać pieniędzy i nie płacić przewoźnikowi z tytułu braku ładunku dokonano przewozu ładunków na innych trasach. Do wyjaśnień Spółka dołączyła kserokopię pisma przewoźnika (E), w którym zwraca się on o zaliczenie wykonanych usług na podstawie CMR [...] na konto opłaty unieważnionych zleceń przewozu ładunków na trasie Rotterdam - Moskwa. Zdaniem organu twierdzenie Spółki, iż aby nie zwracać otrzymanych pieniędzy dokonano przewozu na innych trasach jest nieprawdziwe. Z akt sprawy wynika, że należność za fakturę nr [...] Spółka otrzymała 18.10.2006 r., natomiast załadunek wg CMR nr [...] miał miejsce przed otrzymaniem należności, tj. 20.09.2006 r. Także należność za fakturę nr [...] została opłacona 08.11.2006 r., natomiast załadunek wg dołączonych dokumentów CMR miał miejsce przed otrzymaniem należności tj. 21.09.2006 r., 12.10.2006 r. i 06.11.2006 r. A zatem wykonanie tych usług nie mogło być wynikiem otrzymania należności. Ponadto faktura zakupu jest wystawiona z datą późniejszą, niż faktura sprzedaży nr [...]. Organ wskazał również, że pomimo znacznego upływu czasu Spółka nie wyeliminowała istniejących rozbieżności (np. poprzez wystawienie dokumentów korygujących), jej pełnomocnik nie wskazał też na faktury zakupu i dowody CMR uprawniające do zastosowania stawki podatku 0% do usług objętych fakturami sprzedaży. W konsekwencji usługi te, w części przypadającej na terytorium RP podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym przedwczesnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "p.t.u."), bez uwzględnienia ewentualnej niezgodności tego przepisu z postanowieniami Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: "Szósta Dyrektywa"). Wskazał, że fakt wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym odnośnie przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku ich stosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 w zw. z art. 83 ust. 1, 3 i 5 p.t.u., poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT na usługi transportu międzynarodowego, - art. 109 ust. 6 p.t.u. w zw. z art. 33 Szóstej Dyrektywy poprzez niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że Spółka w trakcie prowadzonej kontroli przedłożyła stosowne dokumenty potwierdzające fakt świadczenia usług transportu międzynarodowego, a ponadto w składanych wyjaśnieniach szeroko opisała okoliczności związane z tymi usługami oraz sposób ich udokumentowania. Organy podatkowe nie uwzględniły tych wyjaśnień stwierdzając, iż są one niewystarczające do uznania za prawidłowe udokumentowania zakupu przedmiotowych usług, jednakże nie wskazały, jakie inne dowody byłyby właściwe. Okoliczności te wskazują, iż organy obu instancji nie zebrały w sposób pełny i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego sprawy. Ponadto pełnomocnik zauważył, iż NSA postanowieniem z 16 listopada 2007 r. wystąpił do ETS-u z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w kwestii zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. W niniejszej sprawie Spółce ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 6 p.t.u. nie uwzględniając faktu ewentualnej niezgodności tego przepisu z postanowienia Szóstej Dyrektywy. Pełnomocnik podniósł również, iż wyrokiem z 21.10.2008 r. w sprawie l SA/Bk 284/08 WSA w Białymstoku uwzględnił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.07.2003 r. do 31.12.2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wystąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania przez Skarżącą stawki VAT 0% do usług transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei art. 27 ust. 2 pkt 2 stanowi, że w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 p.t.u. do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Do zastosowania dla usług transportu międzynarodowego preferencyjnej stawki konieczne jest dopełnienie określonych warunków związanych przede wszystkim z dokumentowaniem tych usług. Niezbędne jest bowiem posiadanie określonych dokumentów potwierdzających wykonanie i charakter usługi. Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia tych usług są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2 (art. 83 ust. 5 p.t.u.). W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły brak właściwego udokumentowania usług transportu międzynarodowego w zakresie przewozu towarów ujętych w fakturach nr [...] z 12.09.2006 r. wystawionych na rzecz firmy B. W szczególności podstawą do zakwestionowania prawa do zastosowania stawki VAT 0% do części tych usług wykonanych na terytorium RP były niezgodności pomiędzy wskazanymi fakturami sprzedaży a przyporządkowanymi przez stronę dowodami zakupu usług i listami przewozowymi CMR. W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Jak ustalono, dane zawarte w fakturach zakupu usług (od firmy E) oraz powołanych w nich dowodach CMR różnią się od danych wykazanych w fakturach sprzedaży - określono w nich inne trasy świadczenia usług, inne środki transportu, dotyczą też różnej ilości usług - według faktur sprzedaży wykonano jedną usługę, według faktur zakupu oraz wymienionych w nich CMR wykonano trzy usługi. Ponadto data faktury sprzedaży nr [...] jest znacznie wcześniejsza niż data faktury zakupu tych usług. Organ podatkowy uznał też za niewiarygodne złożone przez Skarżącą wyjaśnienia (z 15 maja 2008 r.), iż w sytuacji, gdy pierwotnie zlecony przez firmę B przewóz na trasie Rotterdam – Moskwa nie został zrealizowany, natomiast zamawiający opłacił już faktury nr [...], aby nie zwracać pieniędzy dokonano przewozu na innych trasach wskazanych w dokumentach CMR. Organy stwierdziły, iż wbrew wyjaśnieniom wykonanie usług nie mogło być wynikiem otrzymania należności wskazując przypadki, w których załadunek według dokumentów CMR miał miejsce przed otrzymaniem należności. Organ podniósł również, że pomimo znacznego upływu czasu Skarżąca nie wyeliminowała istniejących w dokumentacji rozbieżności (np. poprzez wystawienie dokumentów korygujących), nie wskazała też w toku postępowania faktur zakupu i dokumentów CMR uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% do usług objętych fakturami sprzedaży. Należy też zauważyć, że we wcześniejszym piśmie z 13 lutego 2007 r. (k. 262-263 akt adm.) Skarżąca wyjaśniała, że w przypadku faktur nr [...] nastąpiła pomyłka co do trasy i właściwa jest trasa według dokumentów CMR. Wyjaśnienia te są rozbieżne od późniejszych (przytoczonych powyżej, z 15 maja 2008 r.), wskazujących na wzajemne uzgodnienia stron w tym zakresie. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Skarżącej umożliwiono wyjaśnienie stwierdzonych nieprawidłowości i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenie tej poddano wszystkie dowody, w tym przedłożone przez stronę. Organ szczegółowo odniósł się także do wyjaśnień Skarżącej wskazując na okoliczności, które przemawiały za uznaniem ich za niewiarygodne. Wydane decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Wyczerpująco wyjaśniono podstawę prawną decyzji, w szczególności wymogi uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% do usług transportu międzynarodowego. Wobec ustalonego w sprawie braku wymaganego przepisami udokumentowania usług transportu międzynarodowego stwierdzonych fakturami nr [...] z 12.09.2006 r. Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. W konsekwencji usługi te w części wykonanej na terytorium RP podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 22%. Wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Sąd nie stwierdza również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 109 ust. 6 p.t.u. w związku z art. 33 Szóstej Dyrektywy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15.01.2009 r. w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 31.07.2007 r., I FSK 1062/06) stwierdził, że zasada wspólnego systemu VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie by państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 p.t.u. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 p.t.u., jest środkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W związku z tym nie może stanowić środka specjalnego, stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady. Powyższe orzeczenie, z uwagi na jego quasi-prawotwórczy charakter oraz treść art. 10 TWE powoduje, że podniesione przez Spółkę zarzuty sprzeczności przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadami prawa wspólnotowego należy uznać za bezpodstawne. W konsekwencji, w sytuacji stwierdzenia zawyżenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 p.t.u., organ podatkowy prawidłowo ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 ww. ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Należy też zauważyć, że powołany przez pełnomocnika wyrok tut. Sądu z 21 października 2008 r., I SA/Bk 284/08 uchylający wydaną wobec Skarżącej decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.07.2003 r. do 31.12.2004 r. został wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Stąd wyrok ten nie może w żaden sposób wpływać na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.