I SA/Bk 171/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i niektóre okresy rozliczeniowe 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] listopada 2010 r. nr [...], w której dokonano M. M. (dalej również jako skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. odmiennie niż zadeklarował to podatnik. Organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nieistniejące firmy "D" K. K. i "S" M. D. Rozpatrując odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca 2005 r. do listopada 2005 r. uległ wydłużeniu do 30 stycznia 2011 r., a zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. do 30 stycznia 2012 r. Związane to jest z wydaniem i doręczeniem podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za ww. okres. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania uległ zawieszeniu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczęte wobec strony postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska o naruszeniu art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że podmioty gospodarcze o nazwie "D" K. K. i "S" M. D. nie figurują w informatycznych bazach organów podatkowych. Powyższe osoby nigdy nie były podatnikami podatku od towarów i usług, nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, zaś numery NIP widniejące na zakwestionowanych fakturach nigdy nie zostały wygenerowane. Dowodzi to, że w/w firmy to podmioty nieistniejące, a zatem wystawione przez nie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym z zarzutem dokonania wykładni wymienionych przepisów krajowych niezgodnie z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Dz.U.UE.L.77.145.1. Podniósł, że w świetle orzecznictwa ETS prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do popełnienia oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C -255/02 Halifax; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL; z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others). Oceniając zaistnienie wskazanych przesłanek organ odwoławczy przeanalizował okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom i wskazał, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że współpracę z firmami "S" i "D" rozpoczął za pośrednictwem ogłoszeń gazetach. Z kontrahentami kontaktował się telefonicznie, nigdy nie był w siedzibach tych firm, nie żądał od nich oświadczeń, że są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wątpliwości, co do działań kontrahenta nie nasunął podatnikowi również fakt, że wszelkie płatności regulowane były gotówką, bez udziału osób trzecich, mimo że faktury opiewały na duże kwoty (w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał płatności na rzecz tych firm w wysokości 1.363.904,09 zł). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nabywając deski paletowe od w/w podmiotów skarżący nie dochował należytej staranności. Nie sprawdził, bowiem, czy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami, ani nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy są zarejestrowanym podatnikami VAT czynnymi lub zwolnionymi mimo, że istniały podstawy żeby sądzić, że transakcje były wykorzystywane przez sprzedawców do uzyskania niezgodnej z prawem korzyści podatkowej. Zdaniem organu, częstotliwość dostaw, sposób ich dokonywania, poprawność faktur, sprzedaż przez podatnika zakupionych wcześniej palet, naliczenie i zapłacenie od tych transakcji podatku VAT należnego oraz fakt, że siedziby dostawców znajdowały się w miejscowościach o dużym nasyceniu podmiotami zajmującymi się produkcją drzewną wszelkiego rodzaju, z ułatwionym dostępem do surowca drzewnego - nie mogą tłumaczyć nie podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów w cel uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1a) i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 i 2 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Ponadto w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Zdaniem autora skargi organy nie wykazały, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług lub też czy sam dążył do popełnienia oszustwa. Żadna z okoliczności, na które powołały się organy, nie wskazuje na jakiekolwiek podstawy budzące wątpliwości co do legalności działania ww. podmiotów. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że podobny sposób współdziałania był realizowany przez stronę również w stosunku do innych kontrahentów (organy podatkowe nie wskazały, iż jest to sposób nieprawidłowy; nie zakwestionowały tym samym zasadności dokonywania rozliczeń w stosunku do innych podmiotów). Skarżący nie miał żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby mieć jakiekolwiek wątpliwości, co do rzetelności podmiotów wskazywanych przez organ obu instancji. Pełnomocnik powołał się na faktyczne dokonywanie dostaw na rzecz podatnika, ich częstotliwość, sposób dokonywania, prawidłowość dokumentowania fakturami VAT (poprawność faktur), prowadzenie rozliczeń pomiędzy dostawcą a podatnikiem, sprzedaż przez podatnika zakupionych wcześniej palet (oraz naliczenie i zapłacenie od tych transakcji VAT należnego). Dodał, że wskazywane na fakturach siedziby ww. podmiotów utwierdziły wręcz skarżącego, co do prawidłowości i legalności ich działania. Są to, bowiem miejscowości o dużym nasyceniu podmiotami zajmującymi się produkcją drzewną wszelkiego rodzaju, z ułatwionym dostępem do surowca drzewnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu naruszało przepisy materialnoprawne, będące podstawą wydanej decyzji oraz przepisy postępowania w stopniu, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy bezspornie, bowiem wynika, że podmioty gospodarcze o nazwie "D" K. K. i "S" M. D. nie figurują w informatycznych bazach organów podatkowych oraz, że nigdy nie były podatnikami podatku od towarów i usług, zaś numery identyfikacji podatkowej widniejące na zakwestionowanych fakturach nigdy nie zostały im nadane. Wszystko to dowodzi, że firmy: "D" K. K. i "S" M. D. nie istnieją, a zatem wystawione przez nie faktury w świetle postanowień art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Wspomniane przepisy należą do kategorii przepisów zapobiegających nadużyciom w podatku od towarów i usług i nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, w takim przypadku bowiem nie istnieje możliwość wyegzekwowania podatku należnego od wystawcy. Takie odliczenie byłoby, więc sprzeczne z istotą VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, a podatnik musi mieć świadomość, że korzystając z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów nie ma możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Tym samym powinien sprawdzić czy jego kontrahenci istnieją tj. czy prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pić, Leeds Permanent Development Ser-vices Ltd, Country Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). Nie można, bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Tym samym podzielając pogląd autora skargi, że wykładni wyżej wymienionych przepisów krajowych należy dokonywać zgodnie z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady oraz z uwzględnieniem orzecznictwa ETS, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do popełnienia oszustwa w VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić należy zauważyć, że skarżący w przedmiotowej sprawie nie wykazał się taką obiektywną starannością w kontaktach z ww. podmiotami nieistniejącymi. Usprawiedliwieniem takiego postępowania nie może być, bowiem wewnętrzne przekonanie skarżącego o rzetelności podmiotów gospodarczych, których faktury zostały zakwestionowane oraz fakt, że skarżący w podobny sposób postępował również w kontaktach z pozostałymi kontrahentami, których faktur VAT organ podatkowy nie zakwestionował. Czynności sprawdzające podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji w ramach kontroli podatkowej, wszczętej w związku z informacjami uzyskanymi z Prokuratury Okręgowej w J. G. (pismo z [...] czerwca 2010 r., k-58 akt admin.), jednoznacznie wykazały, iż firmy "D" K. K. i "S" M. D. nie istnieją (ww. osoby nie zamieszkują pod wskazanymi na fakturach adresami, a numery identyfikacji podatkowej widniejące na fakturach nie zostały im nadane, k-36 oraz k-45 akt administracyjnych), a więc nie dokonały sprzedaży desek paletowych na rzecz skarżącego. Podmioty figurujące na zakwestionowanych faktur VAT nie były w niniejszej sprawie ani dostawcami towarów, ani też podatnikami VAT w zakresie tych transakcji. Skarżący faktycznie nie sprawdził czy ww. podmioty prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi na fakturach adresami, a także nie żądał złożenia oświadczeń, że są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Ponadto okoliczności współpracy z ww. firmami takie jak: uzgadnianie warunków dostaw wyłącznie telefonicznie, załatwianie wszelkich formalności związanych z dostawą towaru poza siedzibą ww. firm (głównie w miejscowości zamieszkania skarżącego) oraz płatność za dostawy gotówką niezależnie od wartości transakcji wskazują, że odbiegają one od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i pozwalały organom uznać, że skarżący, co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie są zarejestrowanymi podatnika. W tej sytuacji skarżący powinien w celu zabezpieczenia swoich interesów wykorzystać, przewidzianą w art. 96 ust. 13 u,p.t.u., możliwość sprawdzenia, czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Zgodnie, bowiem ze wspomnianym przepisem naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek zainteresowanego, jest obowiązany potwierdzić ww. fakty. Przewidziana w przepisach ustawy możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest, co prawda obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy, od skarżącego należało wymagać podjęcia stosownych działań pozwalających na zabezpieczenie jego interesów. W tych okolicznościach brak podjęcia przez skarżącego stosownych działań w celu zabezpieczenia jego interesów stanowi wystarczającą podstawę do tego, aby oddalić zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, będących podstawą orzekania w sprawie. W tej sytuacji za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych tj.: 120, art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04 - Lex nr 173171). Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a to skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).