I SA/Bk 172/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenie wartości celnej towaru, kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych od podatku VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. stwierdza, że zaskarżony akt nie może być wykonany w części określonej w pkt 1, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółki B. S.A. w A. kwotę 3.168 zł (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...].05.2001 r., złożonym przez agencję celną w imieniu B. S.A, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wykroje pakietów do pakowania paczek papierosów w ilości opisanej w polu 31 dokumentu SAD. Wartość zaimportowanego towaru ustalono na podstawie dołączonej przez zgłaszającego faktury na kwotę [...] EUR. Po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym funkcjonariusze Izby Celnej w B. przeprowadzili kontrolę w Spółce B. W wyniku kontroli dokonanej w dniach [...].03.2004 r. - [...].07.2004 r. oraz w dniu [...].07.2004 r. w siedzibie firmy przez funkcjonariuszy celnych Referatu Kontroli Celnej Izby Celnej w B. ujawniono m. in. fakturę nr [...] z dnia [...].03.2001 r. na kwotę [...] GBP, wystawioną przez firmę C., Anglia dla D. sp. z o.o. [...] z Warszawy, dotyczącą kosztów związanych z wykonaniem cylindra do produkcji ww. wykrojów oraz faktury z dnia [...].03.2002 r.: nr [...] na kwotę [...] EUR i nr [...] na kwotę [...] EUR, wystawione przez D. Niemcy dla B SA [...] z A. z tytułu wykonania projektu nowej szaty graficznej wykrojów pakietów do pakowania paczek z papierosami marki D. i R. Według ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, ww. koszty dotyczyły towaru zgłoszonego wg ww. dokumentu SAD, w związku z czym powinny zostać doliczone do zadeklarowanej wartości celnej. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w S., w dniu [...].09.2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu którego, decyzją nr [...] z dnia [...].01.2005 r. ustalił wartość celną towaru z uwzględnieniem kwot zawartych w ww. fakturach, określając jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług w nowej wysokości oraz obliczył kwotę odsetek wyrównawczych od różnicy między kwotą podatku od towarów i usług zawartą w decyzji a kwotą tego podatku zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym. W piśmie z dnia [...].02.2005 r. strona odwołała się od powyższej decyzji, żądając uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego żądania strona m. in. stwierdziła, iż brak jest podstaw prawnych do podwyższenia wartości celnej zgłoszonego towaru kwotę faktury nr [...] dnia [...].03.2001 r., bowiem faktura ta nie obciążała strony, lecz inny podmiot, tj. D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Ponadto, według strony, przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa prawna do określenia kwoty odsetek wyrównawczych nie mogła mieć zastosowania do podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego w S., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, przesłał je wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji. W piśmie przekazującym odwołanie organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].04.2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji w kwestiach stanowiących przedmiot rozstrzygnięcia. Pismem z dnia [...].06.2005 r. strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze strona zarzuciła organowi celnemu II instancji rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie obowiązujący w dniu importu. Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1, a także art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz poprzez błędną interpretację art. 11, 11c i 11f ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej. Według Spółki naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe wyłącznie w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem nie zaś opłatą, a doktryna prawa podatkowego w zdecydowany sposób rozgranicza te dwa pojęcia. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Przepis § 3 tego rozporządzenia wyraźnie wskazuje, iż odsetki wyrównawcze nalicza się wyłącznie w określonych przypadkach i to wyłącznie od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą długu celnego pobraną a należną. Potwierdzenia, iż dług celny nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów, dostarcza także art. 11 ustawy podatkowej. W ustępie 3 tego artykułu określona została zasada, iż podatnik jest obowiązany do wpłacenia kwot obliczonych podatków w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Przepis ten jest zbieżny z zasadą przewidzianą w art. 231 §1 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwota należności, o której zarejestrowaniu dłużnik został powiadomiony powinna zostać przez niego uiszczona nie później, niż w terminie 10 dni. W przypadku, gdy należności celne przywozowe obejmowałyby również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów, przepis art. 11 cytowanej ustawy byłby całkowicie zbędny - taka konkluzja zaś jest sprzeczna z ideą racjonalnego ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż cytowaną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), dokonano zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, m.in. poprzez dodanie (z mocą obowiązującą od dnia 01.09.2003 r.) artykułu 11f. Zgodnie z ustępem 2 tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Zdaniem organu, współczesne prawodawstwo w zakresie obowiązywania prawa w czasie przyjęło generalną zasadę, iż norma obowiązuje od momentu, który wyznaczy ustawodawca nie wcześniej jednak, niż od dnia opublikowania. W ustawie o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ustawodawca nie zawarł jakichkolwiek norm pozwalających na przyjęcie, iż zastosowanie art.11 f ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może mieć miejsce wyłącznie w postępowaniu dotyczącym weryfikacji należności podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie w/w przepisu, a nie ma odniesienia do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie tego przepisu, lecz dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed jego wejściem w życie. Zdaniem organu przepis ten nie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego, ani też nie zmienia oceny zdarzeń prawnych powstałych przed jego wejściem w życie, a jedynie określa sposób postępowania organu celnego w sytuacji, gdy z powodu przedawnienia terminu zawiadomienia o zarejestrowaniu kwot należności celnych nie jest możliwe wydanie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Przepis ten ma charakter proceduralny, bowiem stanowi jedynie o sposobie postępowania organów celnych wówczas, gdy w wyniku dokonanych ustaleń organy te stwierdzają, iż zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do importowanych towarów nie zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości i nie przedawniło się z uwagi na dyspozycję art. 70 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji okoliczność, iż należności celne uległy przedawnieniu, nie może rzutować na możliwość wydania rozstrzygnięcia w zakresie kwoty należności podatkowych z tytułu importu towarów. Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu o bezpodstawności naliczenia odsetek wyrównawczych organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 11 f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz wart. 11c - 11e tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych, przewidzianych w tym kodeksie. Wobec tego istnieje podstawa do zastosowania art. 222 § 4 Kodeksu celnego i określenia odpowiednio kwoty odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług. Powołany przepis art.11 f ust.1 ustawy jest nierozerwalnie związany z wymiarem cła w sytuacjach przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Naturalną konsekwencją zastosowania przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego było przyjęcie przez organ celny I instancji zasad naliczania odsetek wyrównawczych zawartych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Zdaniem organu II instancji, intencją ustawodawcy stanowiącego wyżej powołane przepisy celne i podatkowe było stworzenie takiego stanu prawnego, w którym organ celny stosowałby spójne zasady wymiaru i poboru należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych z tytułu importu towarów. Instytucja odsetek wyrównawczych określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Regulacja prawna wynikającą z art. 11 f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje możliwość zastosowania tej instytucji również w odniesieniu do wymiaru podatków należnych z tytułu importu towarów. W piśmie z dnia 11 lipca 2005 r. skierowanym do Sądu, strona skarżąca zmieniła zarzuty zawarte w skardze, w ten sposób, iż zarzuty zostały zawężone jedynie do wskazywania braku podstaw prawnych do określenia kwoty odsetek wyrównawczych przy wymiarze podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zaskarżoną decyzję należało zatem uchylić z uwagi na fakt, że podniesiony w skardze zarzut braku podstaw prawnych do określenia kwoty odsetek wyrównawczych przy wymiarze podatku od towarów i usług, okazał się zasadny. Sąd nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem organów skarbowych w zakresie możliwości wymierzania podatnikowi podatku od towarów i usług odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz w przepisie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych, regulują przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę - art. 51 § 1 i art.53 § 1 Ordynacji podatkowej. Reguły tej nie zmienia przepis art.11f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art.11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Należy bowiem zaznaczyć, iż w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zasada naliczania od zaległości w tym podatku odsetek za zwłokę, a nie odsetek wyrównawczych. Zgodnie bowiem z art.11g tej ustawy, właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że w świetle art. 222 § 4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem, ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Należy ponadto zauważyć, iż w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towaru – mimo zasady, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa – przyjęto szczególne rozwiązanie w zakresie płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ. Należność ta powinna być uregulowana w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji - art.11 ust.3 i art.11e ust.1 ustawy. Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego należności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej określenia stronie skarżącej wysokości odsetek za zwłokę, narusza przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) w zw. z art. 11f ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dało to podstawę do uchylenia w części zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd nie odniósł się do innych zarzutów zawartych pierwotnie w skardze z uwagi na fakt, iż strona skarżąca zmieniła zarzuty, w ten sposób iż zostały one zawężone jedynie do wskazywania braku podstaw prawnych do określenia kwoty odsetek wyrównawczych przy wymiarze podatku od towarów i usług. Strona skarżąca podkreślała bowiem w piśmie z dnia 11 lipca 2005 r. skierowanym do Sądu, iż kwota podatku od towarów i usług na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., została, zgodnie z przepisami w zakresie VAT odliczona jako podatek naliczony i nie podlega zwrotowi niezależnie od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też faktyczny wymiar sporu - określa wysokość pobranych odsetek wyrównawczych. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.