I SA/Bk 177/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P.S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. S.A. w B. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określającą P. Spółce Akcyjnej w B. (zwanej dalej Spółką) w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 642.341 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 647.656 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły między innymi, że Spółka niewłaściwie określała moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych przez nią usług przechowywania rezerw materiałowych na rzecz Agencji R. M. W ocenie organów Spółka świadczyła usługi przechowywania i przy tego rodzaju usługach stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "u.p.t.u."), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a nie - jak twierdziła skarżąca Spółka - usługi magazynowania, przy świadczeniu których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania tej usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowy regulujące zakres i zasady świadczenia usług na rzecz Agencji R. M. spełnią wszystkie cechy umowy przechowywania, o której mowa w art. 835 ustawy Kodeks cywilny. Organ za bezzasadne uznał twierdzenie Spółki, że świadczone przez nią usługi są usługami magazynowania i mają szerszy zakres niż usługi przechowywania. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Spółki, że zawarte przez nią umowy w świetle przepisów Kodeksu cywilnego mają charakter umów nienazwanych z elementami umowy składu. Zgodnie z art. 855 § 2 Kodeksu cywilnego elementem usługi składu jest dokonywanie odpowiednich czynności konserwacyjnych. Tymczasem z treści umów zawartych przez Spółkę nie wynika taki obowiązek. Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, że Spółka nie posiadała statusu przedsiębiorcy składowego. W sytuacji, gdy pieczę nad cudzymi rzeczami ruchomymi sprawuje osoba niebędąca przedsiębiorcą składowym, to umowę należy ocenić w świetle przepisów regulujących umowę przechowywania. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie prawa i interesu prawnego poprzez: a) nieprawidłowe zastosowanie oraz błędną interpretację przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., które miały wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i niezasadne przyjęcie, że do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Agencji R. M. ma zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy wyrażony w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., nie zaś ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego zawarta w przepisie art. 19 ust. 4 u.p.t.u.; b) wydanie decyzji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p.; c) wydanie decyzji z pominięciem zasady podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. przepisu art. 122 o.p.; d) wydanie decyzji z pominięciem zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, tj. naruszenie przepisu art. 124 o.p.; d) wydanie decyzji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy, tj. naruszenie przepisu art. 125 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że brak jest przepisów regulujących w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług magazynowania. Według Skarżącej szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług magazynowania nie został uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., ponieważ dotyczy on wyłącznie usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia. Zdaniem Spółki, moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług magazynowania powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. W art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. usługi przechowywania mienia zostały wymienione łącznie z usługami ochrony i dozoru (usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia), tzn. ustawodawca uznał usługi przechowywania za usługi tego samego rodzaju co usługi ochroniarskie lub dozoru. Zdaniem strony skarżącej, ww. usługi nie mają związku z kompleksowymi usługami magazynowania świadczonymi przez Spółkę na podstawie specyficznych umów zawartych z Agencją R. M. Spółka wskazała również, że wobec Agencji R. M. zobowiązała się spełniać kompleks różnorodnych świadczeń, składających się na usługi magazynowania, które w stosunku do usług przechowywania mają szerszy i bardziej złożony charakter. Spółka podniosła, że przepisy u.p.t.u. oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 1 347 ze zm.) nie normują kwestii czynności złożonych. Jednakże zdaniem Spółki, uwzględniając zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz polskie i europejskie orzecznictwo, można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, ale traktować jako jedną usługę. Spółka podniosła również, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "magazynowania" ani "przechowywania" i dlatego przy określaniu tych pojęć należy posiłkować się wykładnią gramatyczną, korzystając z definicji słownikowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Agencji R. M. Na wstępie trzeba podkreślić, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W przypadku podatku od towarów i usług generalną zasadą jest powstawanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Reguła ta doznaje jednak szeregu wyjątków, te zaś niekiedy znajdują swoje dalsze wyjątki. To spostrzeżenie jest istotne z punktu widzenia wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W relacji "zasada – wyjątek" istnieje bowiem domniemanie pierwszeństwa tej pierwszej. Stąd w dyskursie prawniczym utarło się powiedzenie, że "wyjątków nie można interpretować rozszerzająco". W okolicznościach faktycznych tej sprawy "konkurencyjnymi" ze sobą regulacjami prawnymi są przepisy art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Stosując schemat "reguła – wyjątek", pierwszy z nich można określić jako regułę (czy też regułę II stopnia – wobec treści art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), drugi zaś jako wyjątek. Zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. będzie zatem możliwe w ściśle określonych tam przypadkach. Stany faktyczne wykraczające poza hipotezę wynikającą z tego przepisu normy prawnej, będą musiały być sklasyfikowane przez pryzmat reguły z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w przedmiotowej sprawie błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka świadczyła na rzecz Agencji R. M. "usługi przechowywania mienia", o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Aby prawidłowo ocenić charakter przedmiotowych usług, należy przede wszystkim uwzględnić całą treść umowy zawartej pomiędzy P. S. A. w B. a Agencją R. M. w dniu [...] listopada 2007 r. (k. 105 – 126 akt podatkowych), a nie – jak to uczyniły w tej sprawie organy podatkowe - tylko poszczególne jej fragmenty. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż jest to umowa nienazwana - w tytule umowy jej strony nie wskazały, czy jest to "umowa magazynowania", czy też "umowa przechowywania". Przechodząc zaś do analizy treści przedmiotowej umowy, jednoznacznie należy wskazać, że jej zakres jest znacznie szerszy od umowy przechowywania. Umowa przechowywania uregulowana została w art. 835 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej: "k.c.". Istota umowy przechowywania wyraża się w zobowiązaniu przechowawcy do zachowania rzeczy ruchomej oddanej na przechowania w stanie niepogorszonym. Świadczenie przechowawcy polega więc na sprawowaniu pieczy nad rzeczą, a więc na zapewnieniu odpowiednich warunków jej przechowywania oraz czuwaniu, by jej stan nie uległ pogorszeniu. Do elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy przechowywania zalicza się: 1) zobowiązanie przechowawcy do sprawowania pieczy nad rzeczą, 2) oznaczenie rzeczy będącej przedmiotem przechowywania, 3) zobowiązanie przechowawcy do wydania przechowywanej rzeczy składającemu w stanie niepogorszonym (por. Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, Lex 2010). Zdaniem Sądu, umowa zawarta przez skarżącą Spółkę znacznie wykracza poza wskazane w art. 835 k.c. ramy umowy przechowywania. Samo przechowywanie stanowi w istocie jeden z elementów świadczenia, do którego zobowiązała się Spółka. Jakkolwiek w § 4 umowy wskazano, że Skarżąca zobowiązuje się do "przyjęcia półtusz wieprzowych na przechowanie", to jednak w dalszej części umowy uregulowano kolejne jej elementy, wychodzące poza zakres pojęcia "przechowywanie". W § 7 umowy postanowiono, że skarżąca Spółka prowadzić będzie odświeżanie (wymianę) półtusz wieprzowych na zasadzie rotacji ciągłej, w ramach ogólnej gospodarki magazynowej. Z kolei w § 13 umowy określono zakres usług świadczonych przez Skarżącą, do których zalicza się m. in.: przewiezienie półtusz wieprzowych, przeładunek (przyjęcie, wydanie, przemieszczenie), opakowanie półtusz, mrożenie, utrzymanie warunków przechowywania zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami, wymianę (odświeżanie) etc. Jak wynika z powyższego wyliczenia, przechowywanie półtusz stanowi w istocie tylko jedną z faz operacji magazynowania. Jak wskazała strona skarżąca, na proces magazynowania składają się następujące fazy: przyjęcia, składowania, komplementacji i wydania. W świetle powyższych ustaleń nie sposób zgodzić się z oceną organów podatkowych, że zakres świadczonych przez Spółkę usług sprowadza się jedynie do przechowywania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1097/09, Lex nr 570105, "usługi magazynowania" nie mogą być utożsamiane z "usługami przechowywania", gdyż przechowywanie jest jedną z wielu operacji procesu magazynowania w zakresie drugiej jego fazy, tj. składowania towarów. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela ten pogląd. Natomiast z uwagi na fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług magazynowania nie został odrębnie uregulowany w ustawie o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie tu reguła wynikająca z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. W konkluzji należy stwierdzić, że organy dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, przez co naruszyły przepis art. 191 o.p. Konsekwencją tego było naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku oraz dokonać właściwych ustaleń faktycznych, co będzie stanowiło podstawę do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.