I SA/Bk 180/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Małgorzata Roleder, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości spółki cywilnej B. w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2001r oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. orzekł o odpowiedzialności B. J., jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "B" za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 r., a także o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za te miesiące. Organ podatkowy stwierdził, iż Spółka zaniżyła podatek należny za styczeń i marzec 2001 r. oraz zawyżyła podatek naliczony za styczeń, luty i marzec 2001 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że całość dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności Spółki oraz ewidencje podatkowe zostały, według wyjaśnień wspólników zlikwidowanej Spółki, zalane na skutek awarii instalacji centralnego ogrzewania. W toku postępowania wspólnicy podjęli próbę odtworzenia faktur VAT. Jednocześnie zostały przeprowadzone kontrole skarbowe u odbiorców Spółki "B", wskazanych przez wspólnika i pracownika tej Spółki. W wyniku tych działań udało się zgromadzić część dokumentacji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przyjął, że Spółka nie rozliczyła podatku należnego, wynikającego z 4 ujawnionych faktur sprzedaży. Organ nie uznał w tym zakresie wyjaśnień B. J., iż faktury te są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Organ stwierdził także, że Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w deklaracjach wyższych kwot tego podatku, niż to wynika z odtworzonych (duplikatów) faktur. W toku prowadzonego przed Izbą Skarbową w B. postępowania odwoławczego strona złożyła nowe dowody w sprawie, w postaci duplikatów faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki "B" przez PHU "T" oraz Spółkę "H". Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po otrzymaniu nowych dowodów i wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2003 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. i na nowo orzekł o odpowiedzialności B. J. za zaległości podatkowe Spółki "B" w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcje udokumentowane czterema fakturami VAT, wystawionymi przez Spółkę "B" na rzecz P.P. "J" nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Podzielając w tym zakresie stanowisko pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy podkreślił, iż kwestia tzw. "pustych faktur" została rozstrzygnięta w decyzji z [...] czerwca 2002 r. Nr [...] skierowanej do P.P. "J". Uwzględniając powyższe organ odwoławczy odstąpił od naliczania podatku należnego od transakcji udokumentowanych w/w fakturami VAT, a tym samym od korekty podatku należnego za styczeń i za marzec 2001 r. Organ odwoławczy uwzględnił także podatek naliczony wynikający z [...] duplikatów faktur, które dotyczyły zakupu paliwa do samochodu ciężarowego marki [...]. Natomiast kopie [...] faktur VAT, z uwagi na to, że nie zawierają informacji o numerze rejestracyjnym samochodu, do którego zakupione zostało paliwo nie daje takiej możliwości. Fakt ten powoduje brak pewności, co do tego, czy paliwo to zakupione zostało do samochodu ciężarowego ([...]), czy też do samochodu osobowego. Wobec braku dowodu, iż zakup paliwa potwierdzony uzyskanymi duplikatami faktur VAT dotyczył samochodu ciężarowego, organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów. Organ odwoławczy stwierdził również, że przepis art. 115 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do orzekania o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego i z tego powodu odstąpił od jego ustalenia w decyzji o odpowiedzialności B. J. za zaległości zlikwidowanej Spółki "B". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast innych zarzutów odwołania. Stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także przepisem § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Powyższe oznacza, iż żadna inna okoliczność, czy fakt nie może dawać takiej podstawy. Z tego też względu organ nie uwzględnił okoliczności, że podatnik z przyczyn od siebie niezależnych utracił całość dokumentacji (protokół z komisyjnego zniszczenia dokumentacji podatkowej) i nie był w stanie w pełni ich odtworzyć. Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego zdarzenia chce wywieść dla siebie korzystne skutki prawne. Uznał, że strona nie możne obarczać organów podatkowych odpowiedzialnością za to, że nie podjęły niezbędnych działań zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji. W złożonej do Sądu skardze B. J. zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów: art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Na tej podstawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nieskontrolowanie sprzedawców w zakresie obowiązku sporządzenia duplikatów miało wpływ na wynik "odbudowy" faktur. Podniósł, że ustawodawca ustalając normę prawną zawartą w art. 19 cyt. ustawy oraz w § 50 ust. 3 i § 52 cyt. rozporządzenia "odnosił ją do stosowania w warunkach normalnych, a więc takich, w których nie ma ujemnych skutków działania sił przyrody takich jak powódź, pożar, katastrofa budowlana, trzęsienie ziemi, czy złośliwe działanie osób trzecich". Skarżący podkreślił, że trud odbudowy dokumentacji został podjęty w zaufaniu do urzędników, jako wyraz dobrej woli i świadectwo jego rzetelności. Podniósł również, że prowadzona przez UKS w B. kontrola Spółki "B", jak też postępowanie podatkowe, były "prowadzone zza biurka". W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 162/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu nie jest prawem (uprawnieniem) podatnika, lecz jest w pewnym sensie elementem obowiązującego prawa, że jest elementem konstrukcji podatku. Ponieważ jest to element konstrukcji podatku, to choć podlega on ustaleniu w drodze postępowania podatkowego, nie można uznawać, że następuje tu jakiekolwiek przesunięcie ciężaru dowodu. Spoczywa on jednakowo na podatniku i organie podatkowym. Sąd nie zgodził się więc z stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w omawianej sprawie udokumentowanie zdarzeń gospodarczych ciążyło tylko na podatniku, który w oparciu o posiadane faktury, a w przypadku ich zniszczenia o ich duplikaty, miał "udowodnić fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych z nich wynikających i mających znaczenie dla jego rozliczeń podatkowych". Sąd stwierdził, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwego zastosowania prawa, wadliwej oceny stanu faktycznego, ale również gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak jak w omawianej sprawie. Zdaniem Sądu zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zamierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego było uchybieniem przepisom postępowania podatkowego powodującym, że wydaną w toku postępowania decyzję należało uznać za wadliwą. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno B. J., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. Wyrokiem z 21 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1195/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. J., a na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2003 r. nr [...], związany jest wykładnią przepisów prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1195/05. W przedmiotowej sprawie spór między Skarżącym a organem podatkowym dotyczył w istocie rozumienia przepisów, które regulowały w tym czasie kwestię obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także wynikających z tego obowiązków procesowych organu podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ustępie 2 tego przepisu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W świetle natomiast w § 50 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Z przepisów § 51 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia wynika, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Na tle tych regulacji prawnych, a w szczególności przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w tej sprawie pogląd, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie musi. Jest to jego prawo, a nie obowiązek i zależy to wyłącznie od jego woli. W ocenie NSA organy podatkowe nie mogą zastępować podatnika i korzystać z tego prawa w jego imieniu, czy też wpływać na jego realizację. Uprawnione są natomiast do weryfikacji prawidłowości skorzystania z tego prawa przez podatnika. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy też wskazać, że z zawartego w art. 19 ust 1 cyt. ustawy sformułowania wskazującego na "prawo" podatnika wynika, że to właśnie podatnik a nie organ podatkowy decyduje o tym, którą fakturę VAT lub dokument SAD przyjmie do rozliczeń. Organy podatkowe nie mogą narzucić podatnikowi swojej woli w tym zakresie i odgrywać istotnej roli w realizacji tego prawa. W konsekwencji odliczenie podatku naliczonego zależy wyłącznie od woli podatnika. Tak, jak to przyjął Sąd drugiej instancji, nie można zatem ciężaru dowodu w tej sprawie przesuwać na organ podatkowy i czynić z tego powodu zarzut zaniechania przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego zdarzenia chce wywieść dla siebie korzystne skutki prawne. To na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, że miał prawo do skorzystania z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeśli więc oryginały faktur zostały zniszczone, to podatnik miał obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu odtworzenia dokumentacji i tym samym wykazania swego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle zajętego w tej sprawie przez NSA stanowiska należało uznać, że organy podatkowe nie naruszyły w swych decyzjach przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Organy podatkowe w sposób właściwy przyprowadziły postępowanie, dążąc w granicach swoich obowiązków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego właściwe też zastosowały przepisy prawa materialnego. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.