I SA/Bk 184/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi "P." [...] - w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę "P." [...] Spółka Jawna w S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka na podstawie zawartego porozumienia z Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego w W. uprawniona jest do pobierania opłat za przejazd po drogach krajowych. Za dokonanie tej czynności otrzymuje prowizję. Analizując odnośne przepisy ustawy z 06.09.2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 125, poz. 1371) i ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług Spółka wyraziła pogląd do otrzymywanej przez nią prowizji nie ma zastosowania art. 5 ustawy o VAT, gdyż czynność poboru opłat na mocy ustawowego upoważnienia – po zawarciu stosownego porozumienia – nie jest usługą w rozumieniu PKWiU, nie ani innym świadczeniem w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka wywiodła, że wydawanie kart opłaty drogowej nie jest sprzedażą tych kart, lecz wykonywaniem na rzecz budżetu państwa przez uprawnione z mocy ustawy podmioty czynności poboru opłat za przejazd po drogach krajowych. Powołując się na przepisy art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 6 ustawy z 06.09.2001 r. o transporcie drogowym wywiodło, że w przepisie tym wymienione są podmioty, do których mogą być wnoszone opłaty za przejazd po drogach krajowych. Wśród tych podmiotów są podmioty publiczne i niepubliczne. Wykonywane czynności przez obydwie grupy podmiotów są identyczne, z tym, że podmioty niepubliczne mogą wykazywać te czynności po zawarciu porozumienia. Porozumienie to, jako kształtujące i regulujące kwestie poboru daniny publicznej nie może być utożsamiane z umową cywilnoprawną. Opłata drogowa ma charakter daniny publicznoprawnej w odniesieniu do określonej kategorii podmiotów pod groźbą sankcji przewidzianej w art. 92 ustawy o transporcie drogowym. Ponieważ zgodnie z przepisem art. 2a ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086) drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa to i opłata drogowa jest należnością Skarbu Państwa. Odwołując się do zawartego porozumienia Spółka wywiodła, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z umową cywilnoprawną, gdyż nie ma tutaj zleceniodawcy i zleceniobiorcy, lecz mamy tylko do czynienia z zarejestrowaniem i określeniem zasad postępowania podmiotu, którego uprawnienia z ustawy do poboru opłat uaktywniają się z dniem zawarcia porozumienia. Spółka od pobranych opłat otrzymuje prowizję co wynika z art. 44 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym i rozporządzeń Ministra Infrastruktury z 28.12.2001 r.; z 24.09.2003 r. i z 02.07.2004 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania. § 3 ust. 1 pkt 3 tych rozporządzeń traktuje o obowiązku jednostek uprawnionych do poboru opłat przekazania danych na temat m.in. liczby wydanych, a nie sprzedanych kart opłat. Tym samym podmioty uprawnione do pobierania opłat za przejazd po drogach krajowych nie dokonują sprzedaży kart drogowych. Zasady metodyczne PKWiU wyjaśniające pojęcie usługi jednoznacznie określają usługi jako czynności wykonywane na rzecz jednostek gospodarczych lub na rzecz ludności, a nie na rzecz Skarbu Państwa. Wydawanie kart drogowych nie jest zatem usługą w rozumieniu klasyfikacji przedmiotowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...].02.2005 r., [...], orzekł, że stanowisko wyrażone przez Spółkę nie jest prawidłowe. Uzasadniając powyższe postanowienie organ wywiódł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 553 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności poboru opłat za przyjazd po drogach publicznych dokonywane w oparciu o zawarte porozumienie nie mieszczą się więc w definicji dostawy towarów. Natomiast przepis art. 8 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy z 21.03.1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.) drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z 06.09.2001 o transporcie drogowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.) przedsiębiorcy wykonujący transport drogowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wykonujący przewozy na potrzeby własne są obowiązani do uiszczenia opłaty za przejazd po drogach krajowych, której maksymalna wysokość nie może być wyższa niż równowartość 800 euro. Wpływy z tych opłat są należnością Skarbu Państwa, gdyż zgodnie z art. 46 ust. 3 ustawy o transporcie drogowym zasilają Krajowy Fundusz Drogowy. Czynności polegające na dystrybucji opłat są przez Spółkę dokonywane w celach wyłącz6nie zarobkowych, a więc w istocie na zasadach często komercyjnych. Na tym polega różnica pomiędzy dobrowolnym działaniem Spółki nastawionym na osiągnięcie zysku, a działaniem płatnika zobowiązanym na mocy przepisów prawa do sprawowania funkcji np. płatnika. Ośrodek Interpretacji standardów Klasyfikacyjnych wyraził opinię, że działalność polegająca na dystrybucji kart opłaty drogowej tzw. winiet klasyfikowana jest w podklasie 74.84.B "Pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana". Wskazana w opinii Urzędu Statystycznego w Ł. podklasa PKD 74.84.D odpowiada grupowaniu PKWiU – 74.84.14 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości". Stąd czynności wykonywane przez Spółkę stanowią w istocie świadczenie usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].05.2005 r., [...], po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu swego orzeczenia podzielił argumentację zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. "P." [...] – Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 42 ustawy z 06.09.2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088). W uzasadnieniu skargi przytoczyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację przepisów prawa. W konsekwencji poniesionych zarzutów i wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi wniosła o uchylenie decyzji i wydanie orzeczenia merytorycznego akceptującego pogląd skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na tle powyższego zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle przepisów art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) -w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: – ustalenie stanu faktycznego sprawy, – wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), – subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art.14 §5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: – jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub – z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B.Brzeźiński, M.Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. "Sędzia, który by odmówił sądzenia pod pozorem, że prawo milczy, że jest ciemne lub niedostateczne, może być pociągnięty do sądu, jako winny odmówienia sprawiedliwości" - art. 4 Kodeksu cywilnego Królestwa Polskiego z 1825 r. (za: A. Jamróz (red.), Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999, s. 135). Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S .Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14 b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 14b § 5 pkt 2 podatkowy organ odwoławczy może zmienić prawomocne postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji, jeżeli rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14 a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Organy przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz decyzja organu odwoławczego odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korek faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.