I SA/Bk 1864/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi "T." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "T." sp. z o.o. w B. (dalej również jako Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek ZUS zapłaconych za zleceniobiorców w ramach ustaleń pokontrolnych przeprowadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez ZUS stwierdzone zostało, iż Spółka w dniu [...] czerwca 2010 r. zawarła z J. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. umowę o współpracy. Przedmiotem umowy było określenie współpracy w zakresie produkcji mebli, ich elementów oraz innych wyrobów. Strony uzgodniły, iż usługa będzie odbywać się na podstawie zamówień roboczych udzielanych przez zamawiającego (spółkę) zawierających szczegółowy zakres zamówienia i termin jej wykonania oraz ustalone wynagrodzenie za usługę lub wykonane wyroby. Rozliczenie następowało po zrealizowaniu zamówienia oraz obiorze wykonanych wyrobów. Usługa była wykonywana z materiałów i surowców powierzonych, zgodnie z dokumentacją techniczną udostępnioną przez zamawiającego (spółkę). Usługa była wykonywana w zakładzie zamawiającego. Do wykonania usługi używano maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących własność zamawiającego. Do obowiązków zamawiającego (spółki) należało również dostarczenie maszyn i urządzeń odpowiadających zasadom bhp oraz sprawowanie nadzoru w zakresie przestrzegania przepisów bhp i p.poż. Umowa o współpracę trwała do czerwca 2013 r. Przeważająca część zleceniobiorców wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia na rzecz J. K. była również pracownikami Spółki. ZUS stwierdził, że za pracowników na potrzeby przepisów ubezpieczeniowych należy uznawać również wykonawcę umowy zlecenia, który w ramach tej umowy wykonuje pracę na rzecz jego pracodawcy lub efekty tej pracy przypadają jego pracodawcy. Konsekwencją tego jest obowiązek uwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne przychodów z tytułu umowy zlecenia, o czym stanowią przepisy art. 18 ust. 1 -1 a oraz art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ustalony przez ZUS odpis na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za badany okres powinien wynieść 320.900,83 zł, czego cześć finansowana przez ubezpieczonych w wysokości 217.773,75 zł. Spółka nie kwestionowała ustaleń kontrolnych. W okresie do marca 2017 r. dokonała w ZUS odpowiedniej korekty podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe oraz zdrowotne. Jednocześnie Spółka jako płatnik uiściła zaległe składki wraz z odsetkami. Spółka sama uiściła składki w części przypadającej na pracowników i nie będzie dochodziła ich zwrotu. Nie ma możliwości aby składki w tej części potrącić, ponadto część pracowników nie jest już pracownikami Spółki, a pracownicy odmawiają dobrowolnego zwrotu. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie: czy wartość zapłaconych za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne pracodawca/podatnik może zaliczyć do kosztów zyskania przychodów? W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym zapłacone za pracownika składki na ubezpieczenie społeczne podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki w części finansowanej przez płatnika składek – jest prawidłowe, a w części finansowanej przez zleceniobiorców – nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przedstawił zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 4, 4b, 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Organ wskazał też na przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm., dalej: "u.s.u.s."), dotyczące zasad finansowania składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 8 ust. 2a, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i 2 u.s.u.s.) oraz treść art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r. poz. 1065 z późn. zm.) i art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 z późn. zm.). Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i postawionego pytania organ stwierdził, że należy ustosunkować się do następujących sytuacji: 1. Kwalifikacji do kosztów podatkowych zaległych składek ZUS z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego (w części finansowanej przez pracodawcę), wypadkowego, FP i FGŚP. Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym ww. wydatki należy zaliczyć do tzw. "kosztów pracowniczych". Co więcej, to na Wnioskodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapłaty przedmiotowych składek. Dodatkowo, jako że ich zapłata nie wypełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., to - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ww. ustawy - składki te stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty. 2. Kwalifikacji do kosztów podatkowych zapłaconych składek ZUS dotyczących ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez pracodawcę. W ocenie organu, przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami u.s.u.s. są finansowane przez płatnika składek. Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, organ podkreślił, że Wnioskodawca opłacił zaległe składki - po przeprowadzonej kontroli ZUS - aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartej umowy, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Wnioskodawca dokonał zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których - zgodnie z przepisami u.s.u.s. i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - ciążył na nim wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Wnioskodawcę ciężaru finansowania tych składek - będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją zawartej umowy - służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy. Składki zapłacone przez Wnioskodawcę "za zleceniobiorców" nie spełniają jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Reasumując organ stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę zaległych składek ZUS z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego (w części finansowanej przez pracodawcę), wypadkowego, FP i FGŚP stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty. Natomiast, Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych zapłaconych składek ZUS dotyczących ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuca naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt. 57a i art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 u.s.u.s., poprzez ich błędną interpretację, tj. przyjęcie, że odnosząc się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z przepisami u.s.u.s. są finansowane przez płatnika składek, czytając przepis a contrario, kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko koszty wskazane w tych przepisach. Tymczasem przepisy te jedynie wskazują na wyłom od zasady, iż można zarachować wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu pomimo braku faktycznego jego poniesienia, ze wskazaniem, że chodzi o poniesione przez płatnika zgodnie z u.s.u.s. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie tj. na przyjęciu, że w spornej sprawie zapłata części składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do których ciążył na skarżącym obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia zleceniobiorcy, w sytuacji gdy zostały zapłacone przez skarżącego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów, ani zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Tymczasem gdy finansowanie składek przez skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym, niezależnie od przyczyny, jest wydatkiem związanym z realizacją obowiązków jako pracodawcy i płatnika w związku ze świadczoną na jego rzecz pracą, której efekty można, choćby pośrednio, powiązać z uzyskanym przychodem lub jego zabezpieczeniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2017, poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a/-c/ p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te, są zaś wyznaczone dwoma aspektami: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracowników, a zapłaconych przez pracodawcę (skarżącego) w zamian za pracowników. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc, by uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie przez niego trzech warunków przewidzianych przez przepis, a mianowicie: 1/ muszą być poniesione przez podatnika, 2/ ich poniesienie musi być w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, 3/ koszty te nie mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 (wyeliminowanych). Pierwsza z przesłanek jest niesporna. Skarżąca zapłaciła zaległe składki wynikające ze złożonych po przeprowadzonej kontroli ZUS korekt deklaracji ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki wyłącznie jako płatnika składek. Uiszczenie tychże było konsekwencja błędnej kwalifikacji świadczeń na rzecz pracowników, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przez pracowników przychodów. Ponadto, skarżąca dokonała zapłaty tej części składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika. Tak więc skarżąca sfinansowała ten wydatek z własnych środków nie mając takiego obowiązku. Odnosząc się do drugiej z przesłanek – zasadności poniesienia wydatku - należy oceniać go na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Jak trafnie podnoszono ( wyrok NSA z 11.09.2012 r. II FSK2629/11) , w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. W realiach niniejszej sprawy niemożliwe jest przyjęcie, że wydatek w postaci składek zapłaconych w wyniku zobowiązania pokontrolnego przeprowadzonego przez ZUS, był celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przez pracowników przychodów. Było to działanie korygujące błędną kwalifikację świadczeń na rzecz pracowników, nie mającym nic wspólnego z wydatkiem racjonalnie i gospodarczo uzasadnionym. Twierdzenie to jest tym bardziej wiarygodne i trafne gdy się zważy, że skarżąca dokonała zapłaty tej części składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek finansowania z własnych środków. Analizowane wydatki – skoro nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu – nie mają podstawowej cechy definiującej kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów". Dodatkowo Sąd zauważa, że pozbawione podstaw jest twierdzenie o racjonalności wydatków i ich celowości gospodarczej w sytuacji, gdy podmiot ten spełnia cudze zobowiązanie. Trzecia przesłanka – wyłączenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – nie zachodzi w niniejszej sprawie. Art. 16 ust. 1 pkt 57 a u.p.d.o.p. nie traktuje jako koszt uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust.4 h , określonych w ustawie z 12.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Stwierdzić zatem należy, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do takich składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych finansowane są przez płatnika składek z własnych środków. Okoliczność, że przedmiotowe składki dotyczą pracowników ( obecnych lub byłych) nie zmienia ich charakteru ani podmiotu zobowiązanego do ich pobrania, a osobno do ich odprowadzenia. Zobowiązanym do zapłacenia składek był pracownik, a rolą i zadaniem skarżącej było jedynie pobrać składki w odpowiednim czasie i w odpowiedniej wysokości. Fakt zapłacenia pobranych składek za pracowników nie wynikał z umowy o pracę, ani z innej umowy. Była to jednostronna decyzja skarżącej aby spełnić nie swoje zobowiązanie. Brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, w której finansują ubezpieczeni ( pracownicy), sfinansowane przez skarżącą w zamian za pracowników zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zarzuty zatem, zgłoszone w skardze, a dotyczące błędnej interpretacji zarówno art. 15, jak i 16u.p.d.o.p. nie mogą się ostać. Sąd uznał, że wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ I i II instancji jest prawidłowa, została przeprowadzona wnikliwie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach do zaskarżonych decyzji. Sąd wyrażoną tam argumentację podziela w całości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji, przesądzając o bezzasadności wywiedzionej skargi.