I SA/Bk 19/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], w której rozliczono J. K. (dalej jako "Skarżący") podatek od towarów i usług za miesiące marzec – grudzień 2014 r. oraz styczeń - lipiec 2015 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w W., U. Sp. z o.o. w W., D. Sp. z o .o. w W., B. Sp. z o.o. w W., S. Sp. z o.o. w W., S. Sp. z o.o. w W., T. Sp. z o.o. w W., X. Sp. z o.o. w W., O. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w W. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury w większości przypadków wystawione zostały przez podmioty nieistniejące a także stwierdzają czynności niedokonane. Dodatkowo organ wskazał, że Skarżący w rozliczeniu za maj 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 7.245 zł w związku z ujęciem w rejestrze zakupów VAT faktury VAT nr [...] wystawionej [...] maja 2014r. przez firmę T. Sp. z o. o. na rzecz firmy X. Sp. z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów proceduralnych i prawa materialnego. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. w całości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.", której jako przeważający przedmiot działalności wskazano sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za kontrolowane okresy podatnik wykazał faktury VAT wystawione m.in. przez w/w podmioty, w których ujęte były towary handlowe (ręczniki, pościel, koce, kołdry, prześcieradła). Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonywał następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm łotewskich i litewskiej, stosując stawkę podatku VAT 0%. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w większości przypadków zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a także nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Wszystkie podmioty, które wystawiły na rzecz podatnika kwestionowane faktury, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Co więcej, część z nich jeszcze przed datą wystawienia kwestionowanych faktur., ponadto brak jest kontaktu z tymi podmiotami. W większości firmy te jako adres siedziby wskazywały wirtualne biura. Nie dysponowały odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności, stwarzały tylko pozory jej prowadzenia. A skoro tak. to nie mogły sprzedać podatnikowi towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach. Organ opisał sposób działania Spółek, które wystawiały faktury na rzecz Skarżącego. Większość z nich (G. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.) została wykreślona z ewidencji podatników VAT czynnych w trybie art. 96 ust. 6, 8 i 9 ustawy o VAT a ponadto D. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. określono zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że dodatkowo na nierzetelność transakcji wskazują następujące okoliczności: - przyjęta przez strony kwestionowanych transakcji gotówkowa forma rozliczeń i brak dowodów wskazujących, iż nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych, - brak jakiejkolwiek dokumentacji tzw. "okołozakupowej" i "okołosprzedażowej", - stosowanie na fakturach ogólnego nazewnictwa towaru (koc, pościel), co uniemożliwia jego identyfikację. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje też przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za towar (gotówkowy). Jest on w istocie niemożliwy do zweryfikowania i uniemożliwia odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń. Odwołując się do obowiązujących przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") organ przyjął, że dokonane ustalenia dają podstawę do kwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem kwestionowane faktury w większości wystawione zostały przez podmioty nieistniejące oraz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Organ przytoczył wyjaśnienia pracownika firmy J. Z. i ocenił, że są one sprzeczne z wyjaśnieniami Skarżącego w zakresie podjęcia współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Znamienne w tych wyjaśnieniach jest to, iż gdyby osoby zarządzające firmą podatnika zrealizowały czynności, o których wspominają, to wiedziałyby, że podmioty z którymi "współpracują" są fikcyjne. R. Z. odbierając towar z magazynu w W. nie mógłby tego uczynić od firmy, która posługiwała się fikcyjnym adresem magazynu. Podatnik natomiast weryfikując status niektórych podmiotów musiałby stwierdzić, że nie są one zarejestrowanymi w urzędzie skarbowym podatnikami VAT. Zdaniem organu, Skarżący nie tylko nie zweryfikował należycie kontrahenta (w zasadzie ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów to potwierdzających), ale też nie dbał o informacje w przedmiocie pochodzenia i jakości towarów. Z pisemnych wyjaśnień podatnika wynika, że nigdy nie odwiedził siedzib kontrahentów, nie spotkał się z nikim z zarządów Spółek, nie występował z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do uprawnionych do tego organów (m.in. naczelnika urzędu skarbowego), nie prosił dostawców o okazanie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu okoliczności osobistych Skarżącego, będącego osobą zagraniczną, niezamieszkującą w Polsce) organ stwierdził, że nie zwalnia to podatnika z ciążących na nim obowiązków jako przedsiębiorcy, przejawiających się m.in. koniecznością zweryfikowania kontrahentów, celem dochowaniem należytej staranności kupieckiej. Należyta staranność to także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż współpracownikiem i zarazem bliskim znajomym podatnika (przyjacielskie kontakty od 25 lat - protokół przesłuchania świadka z [...].03.2016 r.), był K. B., który jako polski obywatel i zarazem przedsiębiorca, miał świadomość obowiązujących w Polsce zasad prowadzenia działalności. Za wymowny organ uznał fakt, że Skarżący współpracował aż z 12 nierzetelnymi kontrahentami. Organ przyjął więc, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figurują w/w podmioty, a nabywcą jest Skarżący, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdują więc przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dodatkowo organ wskazał, że Skarżący w rozliczeniu za maj 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 7.245 zł w związku z ujęciem w rejestrze zakupów VAT faktury VAT nr [...] wystawionej [...] maja 2014r. przez firmę T. Sp. z o.o. na rzecz firmy X. Sp. z o.o. Organ zauważył, że kwestia ta nie jest przez Skarżącego kwestionowana. Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania. Wyjaśnił m.in., że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomiki i szybkości postępowania. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Tym samym za bezpodstawny uznał zarzut pełnomocnika, że oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny organ w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie skorzystał, włączając do akt niniejszej sprawy, materiały dowodowe pozyskane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Wskazał ponadto, że decyzja wydana w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony) posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p."), a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Podobnie za zasadne uznał organ odwoławczy włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanych wobec podmiotów, które wprawdzie nie były bezpośrednimi kontrahentami podatnika, nie mniej jednak ustalenia w nich zawarte potwierdzają zasadność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Z decyzji wydanych bowiem wobec dostawców Spółki D., tj. firm J. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. wynika, że Spółka D. nie mogła sprzedać opisanego w fakturach towaru, bo nie mogła go zakupić od swoich rzekomych (ujawnionych w dokumentach) kontrahentów. Taka okoliczność nie może pozostawać bez wpływu na ocenę dokonaną w niniejszej sprawie. Również włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej wobec Spółki S.- kontrahenta Spółek S. oraz S. ma swoje uzasadnienie. Zawarto w niej bowiem ustalenia w zakresie prowadzenia działalności przez w/w podmioty, wystawców kwestionowanych faktur na rzecz Skarżącego. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 191 o.p. w zw. z art. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez: - dowolną ocenę zachowania podatnika jako dającego podstawę do przypisania mu zarzutu niedochowania należytej staranności kupieckiej w relacjach z dostawcami oraz pominięcie okoliczności, że Skarżący jest obcokrajowcem, niezamieszkującym w Polsce, co miało istotny wpływ na brak dostatecznej wiedzy Skarżącego co do: (-) wymogów, jakie stawiają przed podatnikami organy podatkowe w celu weryfikacji kontrahentów, (-) występowania na terytorium Polski procederu związanego z nadużyciami w sferze podatku VAT polegającymi na nieregulowaniu zobowiązań podatkowych przez podmioty wystawiające faktury; - całkowicie dowolne uznanie, że pomimo, iż Skarżący jest "osobą zagraniczną, niezamieszkującą w Polsce", to miał pełną wiedzę co do realiów prowadzenia działalności na terytorium Polski, w tym niebezpieczeństw związanych z zakupem towaru od dostawców nierzetelnie rozliczającymi zobowiązania podatkowe, uzasadniając to okolicznością, że: "bliskim znajomym podatnika był K. B., który jako polski obywatel i zarazem także przedsiębiorca, miał świadomość obowiązujących w Polsce zasad prowadzenia działalności"; - całkowicie dowolne uznanie, że Skarżący nie podejmował adekwatnych i wystarczających środków celem zweryfikowania kontrahenta, podczas gdy – jak sam przyznaje organ - następowało to poprzez "sprawdzenia ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych", co wynikało z pisemnych wyjaśnień Skarżącego w których podał, że sprawdzenie następowało poprzez badanie wiarygodności kontrahenta w bazie KRS i VIES, a jednocześnie oczekiwania Organu w zakresie kontroli siedzib kontrahentów z perspektywy podatnika było niemożliwe, albowiem nie przebywał on w Polsce, ale też niecelowe, skoro podmioty te prowadziły swoją działalność w centrum handlowym i logistycznym skupiającym przedsiębiorców z terytorium całego kraju. - dowolną, selektywną ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną wyłącznie na ustalenie stanu faktycznego na niekorzyść strony, w tym uznaniu, że: a) podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od podmiotów, które: - posiadały biuro wirtualne. - zostały wykreślone z rejestru VAT po dokonaniu transakcji z Podatnikiem, - brak nawiązania kontaktu z kontrahentem przez organy podatkowe w trakcie prowadzonej kontroli - członkowie władz spółek kontrahentów byli obcokrajowcami, albowiem, zdaniem organu, świadczy to o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności kupieckiej, podczas gdy Skarżący w chwili zawierania umów nie mógł przewidzieć nielojalnego i nierzetelnego działania swoich kontrahentów względem organów podatkowych; a dodatkowo transakcje dokonane ze spółką M. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., które cechowały się takimi samymi przymiotami, uznano za dające prawo do odliczenia podatku naliczonego; b) w przypadku spółki U. sp. z o.o. "zaniedbany budynek mieszkalny' wyklucza prowadzenie w nim działalności gospodarczej; c) wydanie niekorzystnej decyzji podatkowej w stosunku do podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu towarem, tj. podmiotu, który dostarczał towar dostawcy Skarżącego - spółce D. sp. z o.o. – pozwala na przyjęcie, że bezpośredni kontrahent Skarżącego (D. sp. z o.o) nie dysponował towarem jak właściciel, (a jednocześnie skarżący miał tego świadomość); d) ujęcie kontrahenta Skarżącego w bazie podmiotów szczególnych (BPS), (po okresie dokonywania transakcji) świadczy o niedochowaniu należytej staranności przez Stronę w chwili zawierania transakcji, podczas gdy baza BPS nie jest dostępna dla podatników jako narzędzie kontroli kontrahentów; e) brak zaplecza logistycznego kontrahentów świadczy o ich nierzetelności, podczas gdy transakcje odbywały się w centrach handlowo - logistycznych ulokowanych w W. - miejscu, które skupia przedsiębiorców mających siedziby w różnych miejscach kraju oraz z zagranicy; f) niewykazanie przez kontrahentów w deklaracji VAT transakcji dokonanej z Podatnikiem, świadczy o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności kupieckiej, podczas gdy Strona nie ma żadnych narzędzi kontroli kontrahentów w zakresie rzetelnego rozliczania należności publicznoprawnych; 2. art. 187 § 1 i art 180 § 1 o.p. i w zw. z art. 123 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez: - zaniechanie rozpatrzenia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności pisemnych wyjaśnień Skarżącego w kontekście jego właściwości osobistych, z których wynika, że jest obcokrajowcem, nieprzebywającym w Polsce, który nie zna realiów życia gospodarczego w Polsce, nie miał świadomości funkcjonowania w Polsce procederu polegającego na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem VAT przy wykorzystaniu znikających podatników; działał w zaufaniu do organów władz państwowych, że podmioty które posiadają status aktywnego podatnika VAT, są rzetelnymi podatnikami, które są kontrolowane przez organy państwa. - oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny organ, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego; gdy jednocześnie strona nie brała udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego; nadto Strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami, dokonania ich badania, w tym możliwości zbadania, czy ich interpretacja nie została przeprowadzona w sposób dowolny; - zaniechanie włączenia do akt sprawy, rozpatrzenia i swobodnej oceny dowodów, które stały się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe "trzecie", w stosunku do kontrahentów podatnika lub ich dostawców; Nadto decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, będące konsekwencją dowolnego uznania, że dostawcy byli podmiotami nierzetelnymi, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony, podatnik dysponował towarem jak właściciel. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, wystawionych przez wymienione Spółki faktur, mających dokumentować zakup towarów w postaci ręczników, pościeli, koców, kołder i prześcieradeł. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Z kolei w ocenie Skarżącego, brak jest przesłanek do przyjęcia, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Skarżący nie zgodził się z organami, że nie dochował on należytej staranności w toku transakcji nabycia ww. towarów. Wobec postawionych przez pełnomocnika zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik zarzuca organom oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny organ, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego; gdy jednocześnie strona nie brała udziału w postępowaniach, z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego; nadto Strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami, dokonania ich badania, w tym możliwości zbadania, czy ich interpretacja nie została przeprowadzona w sposób dowolny. Art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z treścią art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. .Z art. 194 § 1 o.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takim dokumentem będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów a więc m.in. decyzje administracyjne. Decyzje administracyjne wydane wobec innych podmiotów, tutaj - kontrahentów Skarżącego, mogły więc stanowić dowód w tej sprawie. Oczywistym jest, że Skarżący nie brał udziału w tych postępowaniach i nie przysługiwały mu w tych postępowaniach prawa analogiczne jak stronom tych postępowań, gdyż przepisy prawa nie przewidują takich możliwości. Zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem, że zasadnym byłoby, aby organ wydający decyzję w sprawie Skarżącego bazował na materiałach z tych postępowań, nie zaś wyłącznie na treści uzasadnień decyzji. Nie ma przeszkód prawnych aby tak było, istnieją natomiast ograniczenia związane z ekonomią i szybkością postępowania. Z uwagi na nie, organy dość często ograniczają się do ustaleń zawartych w uzasadnieniach decyzji. Nie ma jednak przeszkód, aby organ wystąpił o całe akty postępowania czy o poszczególne dokumenty. Działanie takie nie jest jednak bezwzględnie konieczne, decyzja o tym leży w gestii organu prowadzącego postępowanie. Brak w aktach postępowania administracyjnego pełnych akt sprawy innych postępowań nie jest samo w sobie uchybieniem. O uchybieniu takim można byłoby natomiast mówić wówczas, gdyby strona postępowania kwestionowała określone ustalenia innych decyzji, które miałyby wpływ na ustalenia organu w jej indywidualnej sprawie. Wówczas można byłoby oczekiwać od organu wyjaśnienia takiej kwestii i sięgnięcia do materiałów źródłowych. Sąd zgadza się więc co do zasady z tym, że organ, będąc związany treścią ostatecznej decyzji w innej sprawie, może, a czasem nawet powinien, czynić własne ustalenia co do faktów, które są istotne dla wydania decyzji w jego sprawie. Jednak w toku postępowania, którego zwieńczeniem była kontrolowana przez Sąd decyzja, takie sytuacje nie miały miejsca. Pełnomocnik Skarżącego poza zarzutem, nie wskazuje, aby kwestionował określone fakty wynikające z decyzji wydanych w sprawach kontrahentów Skarżącego, nie wnioskował o zbadanie określonych kwestii. Z kolei oczekiwanie pełnomocnika, aby organ wydający decyzję w sprawie Skarżącego samodzielnie oceniał cały materiał dowodowy, który legł u podstaw decyzji wydanych przez inne organy wobec kontrahentów Skarżącego, Sąd uznaje za nadmierne i w okolicznościach tej sprawy, zmierzające wyłączenie do przedłużenia postępowania. Z tego względu Sąd nie dostrzega naruszenia zarzucanych przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 180 § 1 , art. 123 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, uregulowanych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący a także gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). Mając na uwadze zaprezentowane stanowisko, Sąd zaakceptował stanowisko organu co do tego, że wystawione przez ww. Spółki na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie ustalono, że część faktur została wystawiona przez podmioty nieistniejące już w chwili ich wystawiania, a przede wszystkim faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ wykazał, że niemal wszystkie podmioty zostały wykreślone przez właściwe organy z rejestru podatników VAT czynnych.. Wobec ustaleń, że Spółki te miały siedziby w wirtualnych biurach, nie jest możliwe pojęcie kontaktu z tymi podmiotami, nie dysponowały zapleczem do prowadzenia działalności, zasadnym było przyjęcie, że nie mogły one sprzedać Skarżącemu towarów, które zostały wykazane na zakwestionowanych fakturach. Sąd zauważa też, że ustalenia dotyczące Spółek, które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury, nie były jedynymi ustaleniami organów, które doprowadziły do przyjętego rozstrzygnięcia. Organ wskazał też na takie okoliczności jak gotówkowa forma rozliczeń i na to, że Skarżący nie wykazał, że wystąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych, w sprawie nie przedstawiono dowodów (poza fakturami) w postaci dokumentacji potwierdzającej działalność zakupową i sprzedażową. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na całkowicie uogólnione nazewnictwo towarów, które nie umożliwiało ich identyfikację. W ocenie Sądu, organy były też uprawnione do przyjęcia tezy o świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym oraz braku zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W sprawie wykazano, że niektóre podmioty już w czasie współpracy ze Skarżącym nie były już zarejestrowanymi podatnikami VAT, a większość została wykreślona krótko po dacie wystawienia faktur. Ustalono, że G. Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT czynnych [...] maja 2015 r., U. Sp. z o.o. – [...] listopada 2014 r., S. Sp. z o.o. – z dniem [...] lipca 2016 r., S. Sp. z o.o. – [...] lutego 2016 r., T. – [...] października 2013 r., X. Sp.z o.o. – [...] czerwca 2014 r., B. Sp. z o.o. – [...] listopada 2014 r., I. Sp. z o.o. – [...] listopada 2014 r., P. Sp. z o.o. – [...] września 2015 r. Odnośnie Spółki B. ustalono, że co najmniej od grudnia 2014 r. nie użytkowała żadnego lokalu, nie posiadała zaplecza magazynowego, administracyjnego, technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowym handlu tekstyliami. Nie przedłożyła ona do kontroli żadnych dokumentów rachunkowych a na jej rachunku bankowym w grudniu 2014 r. i w styczniu 2015 r. nie zarejestrowano żadnych operacji finansowych. Czynności sprawdzające wobec tej Spółki nie mogły zostać przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z tą Spółką. Powyższe pozwalało przyjąć, że była ona wykorzystywana do pozorowania działalności w branży obrotu wyrobami i do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Słusznie też wskazuje organ, że gdyby R. Z. rzeczywiście odbierał towar w W. to zorientowałby się, że jedna ze Spółek (X.) wystawiających faktury posługuje się fikcyjnym adresem magazynu. Organ zasadnie kwestionuje więc to, że Skarżący weryfikował swoich kontrahentów. Przede wszystkim nie przedstawił on żadnych dowodów to potwierdzających. Ponadto sam Skarżący przyznał, że nie odwiedził siedzib kontrahentów, nie spotykał się z osobami z ich zarządów, nie występował z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do uprawnionych organów, nie prosił dostawców o okazanie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, REGON czy innych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów. Nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności jest również podnoszona przez organ okoliczność współpracy w kontrolowanym okresie aż z 12-toma nierzetelnymi kontrahentami. W ocenie Sądu w żaden sposób nie usprawiedliwia takiej postawy Skarżącego twierdzenie, że znaczna część kontrahentów posiadała lokal w dużym centrum handlowym. Staranność kupiecka w związku ze skalą nadużyć w podatku VAT, znaną już w okresie, którego dotyczy kontrolowana decyzja, wymaga od przedsiębiorcy bardziej skrupulatnego sprawdzania kontrahentów, rzetelności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Takiej staranności wymaga się w sposób szczególny od podmiotów, które następnie zbywają towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tak jak w sprawie niniejszej. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca brak uwzględnienia faktu, że Skarżący jest obcokrajowcem i nie zna realiów życia gospodarczego w Polsce i nie miał świadomości funkcjonowania w Polsce procederu polegającego na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem VAT przy wykorzystaniu znikających podatników. Zdaniem Sądu, zgodzić się trzeba z organami, że kwestie te nie mogły mieć wpływu na ocenę zachowań Skarżącego, w tym jego staranności kupieckiej i na treść wydanej decyzji. Nie istnieją podstawy prawne do tego, aby przedsiębiorców z innych krajów zwalniać z obowiązków, jakie ciążą na przedsiębiorcach krajowych. Podjęcie się prowadzenia działalności za granicą nie zwalnia z obowiązku znajomości prawa, reguł i realiów gospodarczych panujących w danym kraju. Stawianie takim przedsiębiorcom mniejszych wymagań prowadziłoby do nierównego traktowania i dyskryminacji przedsiębiorców krajowych. Dodatkowo Sąd zauważa, że zjawisko nadużyć w podatku VAT jest znane we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej, nie jest to wyłącznie specyfika polskiej rzeczywistości. Skarżący ewidentnie natomiast zaniedbał tę kwestię, nie wykazał się wymaganą starannością. Jak wynika z zeznań świadków, bywał w Polsce rzadko, nie wykazał też, aby podjął jakiekolwiek środki ostrożności mające na celu dbałość o rzetelność transakcji, w których uczestniczy. Pełnomocnik formułując zarzuty skargi polemizuje z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, przedstawiając odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich i wywodząc z tego dowolność w ocenie poszczególnych dowodów. Sąd stoi na stanowisku, że oceniając zachowanie podatnika, co do którego istnieją dowody na uczestnictwo w oszustwie podatkowym, należy badać całokształt okoliczności składających się na cały proceder. Nie jest przekonujące stanowisko pełnomocnika, który wchodzi w polemikę z pojedynczymi ustaleniami organu np. odnoszącymi się do Spółki U., gdzie organ wskazuje, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej mieści się zaniedbany budynek mieszkalny. Pełnomocnik próbuje sugerować, że na tej wyłącznie podstawie organy przyjęły, że to wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano znacznie więcej faktów, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do ustalenia, że podmiot ten takiej działalności nie prowadzi (brak kontaktu ze Spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym miejscu, nieznajomość innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 26 listopada 2014 r.) Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Skład orzekający zgadza się z pełnomocnikiem, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże Sąd uważa, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że Skarżący powinien mieć świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Końcowo skład orzekający stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym Skarżący, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej powinien był wiedzieć. W konsekwencji nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie i w odniesieniu do podmiotów, które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.