I SA/Bk 190/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2006 r. nr [...], dotyczącą określenia A. K. J. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za III, IV, VI, VII, VIII i IX 2003 r. W toku postępowania kontrolnego z wykorzystaniem materiałów z kontroli operacyjnej prowadzonej przez KW Policji w B. ustalono, że skarżąca A. K. J. w 2003 r., w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Handlowego "A." sprzedawała poza ewidencją olej opałowy zakupiony od firmy "E." Spółka z o.o. z siedzibą w B. B. Skarżąca A. K. J. wraz z mężem M. J. prowadzili firmę zajmującą się handlem paliwami płynnymi (olej napędowy, benzyna), odbywającym się na stacji paliw w M. oraz handlem olejem opałowym i akcesoriami samochodowymi. Zakup oleju opałowego od firmy "E." nie został wykazany w urządzeniach księgowych jako zakup towaru podlegającego obrotowi, a także nie przeznaczono oleju na cele własne. Jednocześnie ustalono, na podstawie danych przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., że spółka "E." dostarczała olej opałowy do firm bez potwierdzenia sprzedaży fakturami VAT. Rozchód sprzedanego oleju opałowego do firm, które odbierały towar bez potwierdzenia tych transakcji dowodami sprzedaży dokumentowany był przez "E." fakturami wystawionymi na nieistniejące podmioty gospodarcze bądź na osoby nie prowadzące działalności gospodarczej, które w toku postępowania kontrolnego zaprzeczyły zawieraniu tych transakcji. W ocenie organu faktury te dotyczyły oleju sprzedawanego m.in. do firmy "A." A. i M. J. Ponadto w ewidencji Spółki "E." brak jest dokumentów sprzedaży paliwa na rzecz firmy "A." w 2002 i 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy dysponowali samochodem autocysterną marki [...], o numerze rejestracyjnym [...] i na stanowisku kierowcy w/w autocysterny zatrudniali Pana T. K. oraz, że z przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. dowodów wydania atestów paliw wystawionych przez [...] "O." S.A. Baza Magazynowa nr [...] S. na rzecz Spółki "E." B. B. wynika, że odbiorcą towaru był kierowca firmy"A." – T. K., a środkiem transportu był samochód autocysterna [...] nr rejestracyjny [...], będący w dyspozycji firmy "A.". Organ odwoławczy, uzasadniając fakt nabycia przez podatników od firmy "E.", a następnie sprzedaży poza ewidencją określonej ilości paliw, wskazał także na zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków: kierowcy zatrudnionego w "A.", kierownika Oddziału Spółki "E." w B., a także kierowcy w "E." Oddział B.. Wskazał też na włączone do akt sprawy materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym wyciągi z protokółów przesłuchań D. C. i G. Ł. oraz dokumenty dotyczące odtworzonych rozmów telefonicznych wykonanych z telefonu komórkowego D. C. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania, w którym przesłuchani oni zostali w charakterze podejrzanych. D. C. wyjaśnił między innymi, że na paliwo, które było odbierane przez kierowcę "A." nie była wystawiana żadna faktura sprzedaży, jak też na wpłatę gotówki nie był wystawiany żaden dokument. Z zestawienia połączeń telefonicznych odbytych w 2003 r., z telefonu D. C. z aparatami zarejestrowanymi na firmę "A." wynika, że rozmowy te pokrywają się z faktycznymi terminami zakupu oleju opałowego uwidocznionymi na dowodach wydania atestach. Natomiast z odtworzonych treści utrwalonych rozmów telefonicznych wynika, że dotyczyły one zawieranych transakcji zakupu oleju opałowego oraz związanych z tym dokumentów. Organ wskazał, że protokoły z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych został potraktowany jako dowód pośredni, potwierdzający jedynie logiczny ciąg zdarzeń, co do nabycia, a następnie odsprzedaży oleju opałowego. W skierowanej do Sądu skardze pełnomocnik A. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 i 4, art. 4 pkt 8, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą VAT; naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 §1, art. 139, art. 140, art. 181, art. 187 §1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 §1 i 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie O.p., a także art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 31 ust 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.k.s. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w swej wymowie tak jednoznaczny, jak sugerują to ustalenia zawarte w wydanych decyzjach. Jego zdaniem organ odwoławczy powinien poddać pełnej analizie zgromadzony materiał dowodowy i podjąć na jego podstawie rozstrzygnięcie. Podniósł, że zadaniem organu odwoławczego jest również ocena zaskarżonej decyzji pod kątem wymogów formalnych oraz prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego w określonej sprawie. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że braki w materiale dowodowym w sprawie zostały zauważone również przez organ odwoławczy, który zwracał się o uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. do organu niższego stopnia. W jego opinii braki w materiale dowodowym sprawy są znaczne i co do zasady nie powinny być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Organ odwoławczy powinien wydać decyzję kasacyjną kierującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów, które co do zasady zostały ocenione w sposób dowolny, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik podniósł, że protokoły z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych nie mogą spełniać znamion wiarygodnego źródła dowodowego, wskazując na sposób i formę ich sporządzenia przez Policję i brak możliwości bezpośredniego zapoznania się z nagraniami przez stronę. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dokonują podziału na dowody główne, pośrednie, ważne i mniej ważne i wskazał na brak konsekwencji w argumentacji organu odwoławczego oraz dowolną ocenę poszczególnych dowodów. Ponadto w związku z tym, że organ podatkowy włączył do postępowania materiały z nieukończonego prawomocnie postępowania karnego w chwili, w której obowiązywał przepis art. 181 O.p. zabraniający tego rodzaju czynności, materiały te nie mogły być dowodami w sprawie w chwili wydania zaskarżonych decyzji. Pełnomocnik wskazał również na fakt przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu do załatwienia sprawy po dacie 31 marca 2006 r., a więc już po upływie wcześniej wskazanego stronie terminu. Podkreślił, że przedłużeniu podlega termin, który jeszcze nie upłynął. W sytuacji, gdy termin już się ziścił, postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego nie powinno wywoływać żadnych skutków procesowych. Skoro organ nie zakończył postępowania w terminie przez siebie zakreślonym należy uznać, że czynności procesowe dokonane po dacie 31 marca 2006 r. pozostają czynnościami bezprawnymi, w tym również wydana decyzja w pierwszej instancji. W związku z powyższym zaskarżona decyzja organu odwoławczego, co do zasady powinna wyeliminować z porządku prawnego decyzję administracyjną wydaną po upływie terminu, w którym powinna być wydana. Pełnomocnik skarżących wskazał też na poszczególne fragmenty uzasadnienia decyzji, przeprowadzając polemikę ze stwierdzeniami w nich zawartymi. Zwrócił również uwagę na sposób zebrania i utrwalenia materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań świadków, poddając w wątpliwość ich prawidłowość. Wskazał na występujące, jego zdaniem, w poszczególnych zeznaniach sprzeczności. Podkreślił, że organ, który w trakcie prowadzonego postępowania lub na etapie podejmowania decyzji posiada wiedzę, co do występujących sprzeczności w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego lub wątpliwości na gruncie stanu prawnego, za każdym razem powinien je tłumaczyć na korzyść strony. W jego ocenie sądowa kontrola decyzji administracyjnych, jakimi bez wątpienia są decyzje podatkowe, nie dopuszcza ustalania podstawy dokonania wydatków na podstawie tylko i wyłącznie zeznań świadków. W przedmiotowej zaś sprawie wnioski organu podatkowego, zmierzające do określenia ilości zakupionego oleju opałowego, zostały oparte w głównej mierze na podstawie zapisów podsłuchanych rozmów telefonicznych oraz zeznań świadków, jak również dokumentów wydania towaru na rzecz podmiotu trzeciego. Jego zdaniem w sposób bezkrytyczny przyjęto, że z całą pewnością zapisy rozmów telefonicznych oraz zeznania świadków i pozyskane dokumenty dotyczą zdarzeń, które wystąpiły. Podkreślił, że przedmiotowe rozmowy telefoniczne oraz zeznania świadków nie posiadają żadnego odzwierciedlenia w dokumentach księgowych firm i materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy. Ponadto organ podatkowy oraz Komenda Wojewódzka Policji nie dysponuje żadnym dowodem na to, iż przedmiotem transakcji był olej opałowy oraz że doszło do zawarcia umowy sprzedaży, tj. do przeniesienia własności rzeczy i jej wydania oraz odbioru rzeczy i zapłacenia za nią ceny. Według wnoszącego skargę, z uwagi na popełnione błędy w zakresie postępowania podatkowego podstawa prawna rozstrzygnięcia nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu i faktycznemu. Pominięcie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym podstawowej kwestii związanej z ustaleniem przesłanek dotyczących wystąpienia sprzedaży towarów, skutkowało brakiem takiego uzasadnienia. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie posiadał wiedzy w tym zakresie to tym samym nie mógł dokonać subsumcji tego przepisu na gruncie stanu faktycznego sprawy. Takie naruszenie stanowi podstawę uchylenia przedmiotowej decyzji. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. został podniesiony w związku z tym, że jak wynikało z protokołu, organy uznały za nierzetelną ewidencję w zakresie za cały 2002 r. oraz 2003 r., a oszacowały podstawę tylko w zakresie nie zewidencjonowanych dostaw oleju opałowego, nie rozciągając tej metody na pozostałe okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. przyznał, że organy nie sprecyzowały w jakiej części uznają ewidencję za nierzetelną natomiast przywołały przepis wskazujący, że nie uznały za dowód ewidencji, a z treść uzasadnienia decyzji można wywieść w jakiej części. Jego zdaniem powyższe uchybienie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie pełnomocnika podstawa prawna nie uległa zmianie, nawet wskazanie w uzasadnieniu decyzji na dodatkowy przepis, który ma zastosowanie w sprawie, nie wpływa na zmianę kwalifikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził naruszenia prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy skarbowe prowadząc postępowanie nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego odniosły obowiązujące przepisy prawa. Nie potwierdziły się zatem podnoszone przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Znaczna część podnoszonych zarzutów, pośrednio lub bezpośrednio, dotyczyło złamania przez orzekające w sprawie organy skarbowe zasady legalizmu postępowania. Za niezgodne z prawem pełnomocnik strony skarżącej uznał w szczególności wykorzystanie w sprawie materiałów dowodowych (protokołów z przesłuchań świadków, stenogramów z podsłuchu) zgromadzonych przez Policję i Prokuraturę Okręgową w niezakończonym prawomocnie postępowaniu karnym, a także fakt przedłużenia, przez organ pierwszej instancji, terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych już po jego upływie. Podniesione w tych kwestiach zarzuty są całkowicie nietrafne. Istotnie, postanowienia dotyczące włączenia do akt przedmiotowej sprawy materiałów uzyskanych od organów ścigania zostały wydane przed 6 czerwca 2006 r., tj. 27 grudnia 2005 r., 19 stycznia 2006 r. oraz 2 czerwca 2006 r. Na ich podstawie włączono dowody księgowe i wyciągi z protokołów przesłuchania D. C. i G. Ł., znajdujące się w aktach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz informacje dotyczące rozmów telefonicznych i protokoły odtworzenia utrwalonych rozmów. Tymczasem w okresie do 6 czerwca 2006 r. przepis art.181 O.p. stanowił, iż dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast decyzja organu kontroli skarbowej, której wydanie poprzedza ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, zapadła już po 6 czerwca 2006 r., a więc wówczas, gdy przywołany przepis nie zawierał już tego warunku – zmiana wprowadzona na mocy przepisu art. 2 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Gdyby nie brzmienie przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, można byłoby zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że w nowym stanie prawnym organ kontroli skarbowej, chcąc wykorzystać uzyskane wcześniej materiały, powinien powtórzyć czynność włączenia ich do akt sprawy. Jednak to właśnie powyższy przepis, regulujący w tym względzie kwestie międzyczasowe, wskazuje, że po wejściu w życie tej noweli, tj. od 6 czerwca 2006 r., dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone przed tą datą, uzyskane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Przyjęcie poglądu pełnomocnika skarżącej, że po 6 czerwca 2006 r. należało jeszcze raz włączyć do akt niniejszej sprawy powyższe materiały, czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 4 wspomnianej noweli. Dlatego też w ocenie Sądu nie było w tej sprawie przeszkód prawnych do powoływania się w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji na dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. i Prokuraturę Okręgową w B. W ocenie Sądu pełnomocnik skarżącej blednie ocenił skutki "spóźnionego" przedłużenia przez organ kontroli skarbowej terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W tej kwestii należy przede wszystkim wyjaśnić, czym jest prowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i jaka jest jego relacja do opisanych w przepisach O.p. procedur postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazuje natomiast, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Postępowanie kontrolne tym również różni się od postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że co do zasady uruchamiane jest w oparciu o plan kontroli i w przeciwieństwie do postępowania podatkowego może być wszczęte jedynie z urzędu. Prowadzone przez organy kontroli skarbowej "postępowanie kontrolne" to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa (zob. szerzej: W. Stachurski, Prawny model kontroli skarbowej w Polsce – rozprawa doktorska, Białystok 2006, Biblioteka Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku). W ramach postępowania kontrolnego mogą być podjęte czynności kontrolne, o których mowa w przepisach działu VI O.p. (czynności kontroli podatkowej). Przeprowadzenie czynności kontrolnych wymaga wydania imiennego upoważnienia, wskazującego między innymi na datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia tych czynności – art. 13 ust. 6 pkt 7 u.k.s. Jest to termin do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego. Należy, zatem stwierdzić i wyraźnie podkreślić, że upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się, bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia – art. 24 u.k.s. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli – art. 290 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Jeśli zatem upływa termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego czynności kontrolnych, a istnieje uzasadnienie do dalszego ich prowadzenia, to organ kontroli skarbowej może ten termin wyznaczyć na nowo. Zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu – tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie oznacza, że czynności kontrolne nie mogą być już dalej prowadzone. Termin ważności upoważnienia jest istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są, zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia. Natomiast w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Choć o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, którego koniec przypadał na 31 marca 2006 r. strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona dopiero 11 kwietnia 2006 r., to jednak najważniejsze jest to, że w okresie tej przerwy nie były w tej sprawie podejmowane czynności kontrolne. W ocenie Sądu niezasadne są również te wszystkie zarzuty skargi, które dotyczą poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego sprawy. Organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Zwrócić należy przy tym uwagę, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Równie istotny filar dowodzenia w procesie podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydane w tej sprawie decyzje nie naruszają przywołanych zasad. Nie budzi wątpliwości Sądu poczynione przez organy skarbowe ustalenie, że skarżąca w ramach prowadzonej firmy "A." nabywała i sprzedawała poza ewidencją paliwa. Bezsporne w sprawie jest to, że kierowca firmy "A." Pan T. K., należącą do tej firmy autocysterną odbierał z Bazy Magazynowej [...] "O." S.A. paliwo fakturowane na spółkę "E.". Nie zostały także podważone ustalenia, że spółka "EUROTERM" wystawiała faktury sprzedaży oleju na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które tym transakcjom zaprzeczyły. Uprawnione stało się, więc domniemanie, że faktury te dotyczyły oleju sprzedawanego do firm, które odbierały towar bez potwierdzenia tych transakcji dowodami sprzedaży, w tym do firmy "A.". Potwierdzają to inne zgromadzone w sprawie dowody. Przeczą one przyjętej przez skarżącą linii obrony, że firma "A." na podstawie ustnych porozumień świadczyła jedynie na rzecz spółki "E." usługi transportu tego oleju. W szczególności należy tu wskazać na zeznania D. C., przedstawiciela tej spółki w B. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ich treść wskazuje na fakt kupowania w ten sposób oleju przez firmę "A.". Świadek zeznał, cyt.: "Jednym z odbiorców tego oleju była firma "A.", (...) po zatankowaniu cysterny w S. kierowca przyjeżdżał do firmy "E.", zostawiał dowód wydania oraz płacił wcześniej umówioną telefonicznie cenę" (k. 31/2 akt administracyjnych). Należy podkreślić, że zeznania te zostały złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed organem kontroli skarbowej i potwierdzają zeznania tego świadka złożone przed organami ścigania (k. 34/3-7, 34/11-16, 34/17-20 akt administracyjnych). Dlatego też w ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podzielił między innymi zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 229 O.p. Czynności, których wykonanie Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji postanowieniem z 22 listopada 2006 r. (k. 70 akt administracyjnych) bez wątpienia miały na celu jedynie uzupełnienie wcześniej zgromadzonych dowodów i materiałów i mieszczą się w hipotezie wyrażonej w tym przepisie normy prawnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. należy stwierdzić, że podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, iż organy skarbowe uznały za nierzetelną ewidencję za cały 2002 oraz 2003 r., natomiast oszacowały podstawę tylko w zakresie niezaewidencjonowanych dostaw oleju opałowego, nie rozciągając tej metody na pozostałe okresy rozliczeniowe, nie ma znaczenia w sprawie. Niewątpliwym jest, że podatnik w wyszczególnionych miesiącach 2003 r. prowadził ewidencję nierzetelnie, ponieważ nie ewidencjonował w nich zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia oleju opałowego od firmy "E.", co zostało to wykazane w prowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym, w tym we włączonych materiałach postępowania karnego. Brak było w ewidencji danych niezbędnych na określenie podstawy opodatkowania w postaci wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego. Stąd też zakwestionowanie rzetelności ewidencji podatnika dało podstawę organowi do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, co też w uzasadnieniu decyzji gruntownie uzasadniono, powołując stosowne przepisy prawa. W konkluzji należy, więc stwierdzić, że w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, organy prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa. Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.