I SA/Bk 191/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. oddala skargę Wnioskiem z 1 września 2014 r. pełnomocnik J. S. (dalej przywoływana także jako "Skarżąca") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o określenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ poinformował, że w zakresie oprocentowania nadpłaty zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, wskazując na naruszenia art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, a zatem w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 74 o.p., a nie jak przyjęły organy – art. 74a o.p. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim, że wbrew twierdzeniom odwołania, zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a nie jak twierdzi strona, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. To decyzja ustalająca tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. Zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. W wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 oraz wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W konsekwencji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 74a o.p. Stanowi on, że w przypadkach niewymienionych w art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zasadnie wydaną w dniu [...] września 2014 r. decyzją określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy dodał przy tym, że organ pierwszej instancji zobowiązany był do wydania decyzji i określenia wysokości nadpłaty należnej podatnikowi, skoro w obrocie prawnym nie pozostawał żaden dokument, z którego wynikałaby ta należność. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) art. 74a o.p. przez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, oraz podtrzymanie stanowiska organu I instancji w zakresie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w sytuacji, gdy przepisem szczególnym, który stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie jest art. 74 o.p.; 2) art. 74a o.p. oraz art. 77 § 1 pkt 2 o.p. - przez utrzymanie w mocy błędnego stanowiska organu I instancji odnośnie określenia terminu zwrotu nadpłaty, co stanowi konsekwencję rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty w oparciu o błędną podstawę prawną; 3) art. 76 § 1 o.p. oraz art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. i art. 207 § 1 o.p. - przez uznanie za prawidłowe błędnego i pozbawionego podstawy prawnej stanowiska organu I instancji dotyczącego odroczenia rozstrzygnięcia w sprawie oprocentowania nadpłaty odrębną decyzją, w sytuacji, gdy rozpoznaniu podlega sprawa podatkowa, a obowiązek zwrotu z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek za zwłokę wynika z mocy prawa; 4) art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - wskutek utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wadliwej decyzji organu I instancji dotyczącej określenia wysokości nadpłaty oraz akceptację postępowania tegoż organu odnośnie późniejszego wydania odmownej decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty należnego stronie Skarżącej, która działała w pełnym zaufaniu do organów administracji podatkowej i dokonała w 2010 r. i w 2011 r. wpłaty kwoty podatku ustalonego w decyzji, która następnie została uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. powstałej na skutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt 18/09 stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który był podstawą orzekania w sprawie. Zgodnie z art. 74a o.p., który stanowił podstawę wydania skarżonego rozstrzygnięcia, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p., wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Artykuł 73 § 2 o.p. wskazuje sytuacje, w których nadpłata jest wynikiem konstrukcji podatku i złożenia odpowiedniego zeznania lub deklaracji na podatek, natomiast art. 74 o.p. dotyczy przypadku, w którym nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oba przywołane wyżej przepisy, tj. art. 73 § 2 i art. 74 o.p., odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p., dlatego też nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. powstało bowiem na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., do którego odnosi się art. 74 o.p. Tym samym, w świetle postanowień art. 74a o.p., obowiązkiem organu podatkowego było wszczęcie postępowania i określenie nadpłaty przez organ podatkowy. Dla oceny zgodności z prawem wydanej decyzji, nie miała wpływu podnoszona w skardze kwestia, że wysokość nadpłaty nie była sporna w sprawie. Decyzja określająca nadpłatę musi być wydana w ściśle określonych sytuacjach (taka miała miejsce w niniejszej sprawie), nawet w sytuacji, gdy nie istnieje spór pomiędzy stronami, co do wysokości takiej nadpłaty. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 74a o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organ podatkowy celem określenia nadpłaty w zobowiązaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., prawidłowo zastosował tryb przewidziany w art. 74a o.p. Zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie określenia wysokości nadpłaty i bez wpływu na wynik sprawy pozostaje powołanie przez organ art. 77 § 1 pkt 2 o.p. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Termin zwrotu nadpłaty określa w tym przypadku art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wskazując, że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1, art. 207 § 1 oraz art. 120, art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. stawiane w kontekście "odroczenia" przez organ rozstrzygnięcia w sprawie oprocentowania nadpłaty. Skarżone rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie kwestii określenia wysokości nadpłaty stosownie do art. 74a o.p. Złożony przez stronę po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości nadpłaty wniosek o określenie wysokości oprocentowania nadpłaty został rozpoznany w odrębnym postępowaniu. Jak wskazuje organ, w tym zakresie została wydana decyzja z [...] października 2014 r. Nie ma podstaw do uwzględnienia twierdzenia, że wskazany wniosek winien być rozpoznany w decyzji określającej wysokość nadpłaty. W konsekwencji, skoro w skarżonej decyzji organ nie rozstrzygał o kwestii oprocentowania nadpłaty, chybione są zarzuty dotyczące określenia oprocentowania stawiane w skardze. Trzeba jedynie zauważyć, że strona skarżąca może podnosić te zarzuty kwestionując ww. decyzję z [...] października 2014 r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tego typu kategorii spraw, wyrażone np. w wyrokach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt: I SA/Bk 149/15 i I SA/Bk 150/15, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.