I SA/Bk 192/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) pełnomocnikowi wyznaczonemu z urzędu adw. A. Z. kwotę 308 zł (słownie: trzysta osiem złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. J. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wskazał, że otrzymuje emeryturę w wysokości 2420 zł. Zgodnie z wyrokiem Sądu w B. przyznano jego byłej małżonce alimenty w wysokości 40% emerytury. Podatek dochodowy jest pobierany od pełnej kwoty świadczenia emerytalnego i obecnie wynosi 415,66 zł zaś składki na ubezpieczenie zdrowotne – 18,15zł. W tak przedstawionej sytuacji, zdaniem Podatnika następuje podwójne opodatkowanie alimentów, ponieważ podatek dochodowy jest pobierany od świadczenia emerytalnego (brutto), czyli od kwoty 2 420 zł (od której są również potrącane alimenty), a następnie jego była żona także płaci podatek od otrzymanych z tego tytułu kwot tj. od alimentów. Zdaniem J. P. wysokość emerytury powinna być podzielona przed opodatkowaniem na dwie części – 60% jego świadczenia i 40% alimenty na rzecz byłej żony i dopiero wówczas powinny zostać opodatkowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że w przypadku Pana J. P. nie następuje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Podwójne opodatkowanie dochodów następuje wówczas, gdy wystąpi opodatkowanie tego samego dochodu uzyskiwanego przez tę samą osobę, w ciągu tego samego okresu objętego opodatkowaniem. Podkreślił, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Źródłem przychodu Podatnika jest emerytura opodatkowana przez płatnika, czyli Zakład Ubezpieczeń Społecznych stosownie do zasad określonych w art. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem potrącone z emerytury alimenty opodatkowane są tylko raz u osoby je otrzymującej tj. byłej żony Podatnika. Tylko dla tej osoby alimenty stanowią źródło przychodu, zaś dla osoby realizującej obowiązek alimentacyjny (Pana J. P.) źródłem przychodu jest świadczenie emerytalne. Z powyższym postanowieniem nie zgodził się J. P. i złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazał w nim, iż organ podatkowy błędnie interpretuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie sposobu opodatkowania emerytury oraz potrąconych od w/w świadczenia alimentów na rzecz byłej żony. Według podatnika kwota 2.420 zł winna być rozliczona na 1.452 zł tj. jego świadczenia emerytalnego (w wysokości 60%), od której winny być odliczone wszelkie podatki i zobowiązania zdrowotne i na 968,05 zł tj. alimenty dla byłej żony (40% jego świadczenia emerytalnego), od której również winny być naliczone zobowiązania podatkowe i składki zdrowotne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i obowiązującego w dacie zdarzenia stanu prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. udzielił prawidłowej odpowiedzi w zakresie jakim dotyczyło żądanie podatnika. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które w/w przepisach ustawy enumeratywnie wyszczególniono jako dochody zwolnione oraz od których został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Specyfikacja źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym została ujęta w treści art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy. Do celów podatkowych przychody inne niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 są kwalifikowane jako inne źródła przychodu. Przykładem takich przychodów są alimenty dla byłej żony. W konsekwencji osoby otrzymujące tego rodzaju świadczenia, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, są obowiązane stosownie do art. 45 ust. 1 w/w ustawy, wykazać je w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu wraz z innymi przychodami i obliczyć należny podatek dochodowy według skali podatkowej. Zaznaczył również, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, opodatkowane są tylko raz u osoby je otrzymującej, natomiast dla osoby realizującej obowiązek alimentacyjny, alimenty nie są źródłem przychodu. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają możliwości pomniejszenia dochodu przed obliczeniem podatku o potrącone alimenty z emerytury. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J. P. zarzucił organom podatkowym działanie niezgodnie z wyrokami Sądów w kwestii poboru podatku dochodowego i podziału emerytury oraz opieszałość w załatwieniu sprawy. W załączeniu złożył kserokopie trzech wyroków sądów powszechnych, z których zdaniem Skarżącego wynika, że organy podatkowe błędnie interpretują przepisy dotyczące podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu przewlekłego postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest on bezzasadny, gdyż wszystkie czynności rozpatrywane były w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń organów administracyjnych. Z uwagi na powyższe zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe niezgodnie z interpretacją bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). W ocenie Sądu, pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że postanowienie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za obrażające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, iż w świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia emerytalnego i alimentów nie mógł być rozpoznany przez Sąd. Jak było wspominane powyższej, Sąd nie może zastąpić organów podatkowych w interpretowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jedynie ogólnikowo wskazała na przewlekłość prowadzonego postępowania. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie nie można mówić o przewlekłości przeprowadzonego postępowania, albowiem wszelkie czynności rozpatrywane były w terminach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W myśl art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez Pana J. P. stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 i art. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, że w ich ocenie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie następuje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Zaznaczyły, że podwójne opodatkowanie dochodu występuje wówczas, gdy następuje opodatkowanie tego samego dochodu uzyskiwanego przez tę samą osobę, w ciągu tego samego okresu objętego opodatkowaniem. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że Skarżący nie musi stosować się do wydanej w jego sprawie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.