I SA/Bk 193/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi Z. E. B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Z. E. B. S.A. zwrócił się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Z. E. B. S.A. pobiera na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 157, poz. 1504) opłaty za nielegalnie wykorzystaną energię elektryczną. Wysokość tej opłaty jest corocznie określana w taryfie dla energii elektrycznej, zatwierdzanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Na tle powyższego stanu faktycznego, Z. zwrócił się z pytaniem, czy w świetle nowej ustawy o VAT, podobnie jak w poprzednim stanie prawnym, opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Z. E. brak jest podstaw do naliczania podatku od towarów i usług od pobieranych w tych okolicznościach opłat. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 14a§1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) uznał za nieprawidłowe stanowisko Z. E. B. S.A., iż opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei w myśl art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie wykorzystane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach. Zatem, w ocenie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. dostawy energii w Z. bez umowy zawartej ze sprzedawcą, jak też niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności są czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że podlegają opodatkowaniu. Organ podatkowy podkreślił również, że powyższe stanowisko jest zgodne z urzędową interpretacją Ministra Finansów PP1/811-1152/04KSZ/2655 z 30 grudnia 2004 r. dokonaną w trybie art. 14§1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Z. E. i dnia 22 marca 2005 r. wniósł zażalenie. Zarzucił on naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną wykładnię pojęcia "odpłatna dostawa towarów" w kontekście nielegalnego poboru energii elektrycznej oraz naruszenie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wskutek braku oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W konkluzji wniósł o uznanie interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. znak [...] z dnia [...] marca 2005 r. za błędną i wydaną z naruszeniem prawa oraz o zmianę ww. postanowienia w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 14b§5 Ordynacji podatkowej. Z. E. B. S.A. podkreślił, iż opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlegają podatkowi VAT. Nielegalny pobór towarów nie jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem czynność ta wykonywana bez umowy lub z naruszeniem jej postanowień, bez woli i akceptacji dostawcy, nie jest dostawą w rozumieniu cywilistycznym. Wskazał również, że nielegalny pobór energii elektrycznej jest przestępstwem i jako zachowanie podlegające karze nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący zaznaczył również, że opłata za nielegalny pobór energii elektrycznej nie jest zapłatą za dostarczoną energię elektryczną, lecz karą pieniężną w rozumieniu art. 57 ustawy Prawo energetyczne pobieraną w formie ryczałtu i nie odzwierciedlającą ceny, która byłaby pobrana w przypadku planowanej dostawy energii elektrycznej. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 14b§5 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. znak [...] z dnia [...] marca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności określone w ust. 1 tegoż artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie ma bowiem, zdaniem organu podatkowego, nie prawny lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT brak umowy z odbiorcą energii, jeżeli zostają spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tej czynności. Jednocześnie pokreślił, że opłaty za nielegalne pobranie energii elektrycznej są określone w taryfach, które stosuje się zarówno w rozliczeniu z odbiorcami energii elektrycznej jak i w zakresie nielegalnego poboru energii. Opłaty te są określane w oparciu o szacowanie wielkości poboru energii i ustaloną taryfę, w zależności od okoliczności, w jakich nastąpił ten pobór, a zatem stanowią kwoty należne od nabywcy. Z uwagi na powyższe, opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, pomimo że mają charakter sankcji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że interpretacja prawna zawarta w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. znak PP1-811-1152/04/KSz/2655 jest wiążąca i obowiązuje na mocy art. 14§1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa i powołanych w tej interpretacji przepisów określonych ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Z. E. B. S.A. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1, ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 14b§5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę Z. potrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jak i zażaleniu na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżącego organ odwoławczy naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług błędnie uznając czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej za odpłatną dostawę towarów. Wskazał przy tym, że nielegalny pobór energii elektrycznej jest przestępstwem, a zgodnie z art. 6 pkt. 2 ustawy o podatku VAT przedmiotowej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie R.J.Tolsma C-16/93, z którego wynika, że świadczenie usług realizowane "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawca i usługobiorcą. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art.1§1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem badania zgodności z prawem, będących przedmiotem skargi orzeczeń administracyjnych. Z uwagi na powyższe zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art.14 §5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: – jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub – z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż prowadzone postępowanie ma charakter odwoławczy, do którego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Przesądza o tym użyty w art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt. 1 o.p zwrot "zażalenie", co zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej nakazuje przypisać mu znaczenie identyczne jak w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd podziela pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S .Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Należało zatem stwierdzić, że zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za obrażającą prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Z. E. wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku. W świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez Zakład stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, że w ich ocenie opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, pomimo że mają charakter sankcji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korek faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.