I SA/Bk 194/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi E. K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oddala skargę. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u Pani E. K. Ś. (dalej powoływana również jako Skarżąca) stwierdzono zaniżenie zadeklarowanego podatku od towarów usług za okresy od marca do grudnia 2003 r. na skutek nabycia, a następnie odsprzedaży gazu propan-butan w łącznej wysokości 209.567 litrów o wartości [...] zł, bez zaewidencjonowania w/w transakcji w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów usług. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].11.2008 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego za w/w okresy w wysokości innej niż zadeklarowana. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca, wnosząc w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].03.2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., a w pozostałej części, wobec wystąpienia przesłanki przedawnienia, uchylił decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż Skarżąca prowadząca w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży głównie gazu płynnego do napędu samochodów na stacji auto-gaz w Ł., nie ewidencjonowała całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w okresie marzec - grudzień 2003 r. i tym samym nie deklarowała w należnej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z czynności sprawdzających dokonanych w dniu 31 lipca 2007 r. w Spółce "T." (która do marca 2004 r. występowała pod nazwą "M." Sp. z o.o.) kontrahenta kontrolowanego podmiotu ustalono, iż kierowcy Spółki "T." zobowiązani byli do sporządzania dokumentu pod nazwą "Rozliczenie zlecenia". Stwierdzono, iż w dokumentach "Rozliczenie zlecenia", wykazywano rozchód (sprzedaż) zatankowanego do cysterny gazu oraz dzienną sprzedaż zafakturowaną i udokumentowaną paragonami. W poszczególnych wierszach w w/w "Rozliczeniach zleceń" zapisane były wszystkie roztankowywania dokonane z cysterny. W rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu w/w "Rozliczenia zlecenia". Wyżej opisany sposób dokumentowania sprzedaży na podstawie "Rozliczenia zlecenia" w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu tego dokumentu oraz złożone zeznania, świadczą zdaniem organu o tym, że gaz był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu. Organ odwoławczy zaznaczył, iż fikcyjność w/w dokumentów wyklucza precyzyjność i szczegółowość zawartych w nich zapisów, które obejmowały w szczególności dzienną datę dokonanej dostawy gazu propan-butan, ilość gazu, cenę gazu za litr, informację, czy dostawa została opłacona oraz podane w kolejności chronologicznej numery faktur i paragonów. Ponadto należy zauważyć, iż każde "Rozliczenie zlecenia" było opatrzone pieczęcią Głównej Księgowej oraz zostało podpisane przez kierowcę, który je sporządził. Dyrektor Izby Skarbowej w B., odnosząc się do zarzutów pełnomocnika skarżącej zawartych w odwołaniu, uznał je za bezzasadne. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, fakt nabycia gazu na podstawie paragonów potwierdzają nie tylko zeznania W. S., ale również inne dowody w postaci dokumentów "Rozliczenia zlecenia" ujawnionych w "M." Sp. z o.o. oraz protokoły zeznań świadków, tj. W. P. oraz I. W. Z kolei odnosząc się do zarzutu braku dowodów potwierdzających, iż paragony dokumentujące sprzedaż gazu w ogóle istniały, organ zaznaczył, iż z przeprowadzonych czynności sprawdzających w "M." Sp. z o.o. wynika, iż Spółka nie przechowuje paragonów dokumentujących sprzedaż gazu na rzecz Skarżącej w 2003 r. z kasy fiskalnej, którą posługiwał się W. S.. Główna Księgowa "M." Sp. z o.o. wyjaśniła, iż drukarka POSNET [...] nie umożliwiała wydruku paragonu w późniejszym terminie ani nie posiadała dodatkowej rolki do drukowania kopii paragonów. W związku z powyższym kopia paragonu była drukowana razem z oryginałem. Główna Księgowa nigdy nie żądała od W. S. kopii paragonów, gdyż dokonywała rozliczeń na podstawie miesięcznych raportów z kasy fiskalnej oraz dokumentów "Rozliczenia zlecenia" kierowcy. Organ za bezpodstawną uznał argumentację Skarżącej, że pojemność zbiornika na gaz propan butan nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z faktury i paragonu ujętego w jednej rubryce "Rozliczenie zlecenia". Istnienie możliwości sprzedaży gazu z ominięciem odmierzacza na Stacji Paliw Skarżącej zostało potwierdzone w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2004 r. przez funkcjonariuszy celnych, w wyniku której stwierdzono częściowy brak cech (plomb) na dystrybutorze. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w lutym 2003 r. pod poz. 12 rejestru zakupów Skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].02.2003 r., dokumentującą zakup gazu w ilości przekraczającej pojemność posiadanego zbiornika, tj. 4200 litrów. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom Strony o możliwości pomieszczenia w posiadanym przez nią zbiorniku maksymalnie 4.122,50 litrów gazu oraz przedstawionym na ich poparcie zestawieniom. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące niezasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ I instancji uwzględnił znaczną część wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącej, tj. przeprowadził czynności sprawdzające w T. Sp. zo.o. (uprzednio M. Sp. z o.o.) udokumentowane protokołem Nr [...], włączył do akt sprawy rozliczenia dokumentujące sprzedaż gazu przez innych kierowców "M." Sp. z o.o. za 2003 r., przesłuchał Dyrektora Bazy Pana W. P. Ponadto w ramach realizacji wniosku skarżącej, odnośnie wskazania chociażby jednej transakcji sprzedaży gazu, która nie została udokumentowana paragonem fiskalnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt sprawy kserokopie protokołów ujawnienia wykroczeń skarbowych na Stacji Paliw skarżącej w Ł. z dnia 04.02.2006 r. oraz z dnia 20.05.2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż ewidencja prowadzona przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zawiera wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a więc nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie stwierdził w trybie art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) jej nierzetelność w części dotyczącej zakupu i sprzedaży gazu propan-butan. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano w tym zakresie za dowód w sprawie dokonanych w niej zapisów. W ocenie organu odwoławczego na tle materiału dowodowego, jakiem dysponował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie było możliwości ustalenia rzeczywistej wielkości obrotu z tytułu niezewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan w 2003 r. W tym stanie rzeczy istniała konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania spełnia wymogi art. 23 § 5 o.p., tj. najpełniej oddaje rozmiar działalności podatnika. Ponadto należny wskazać, iż dokonując szacunku organ I instancji wyczerpująco omówił przyczyny wykluczające możliwość zastosowania ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania oraz w sposób wystarczający uzasadnił metodę przyjętą, jako najbardziej odpowiadającą rzeczywistości. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 2) art. 187 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, 3) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, 4) art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było wynikiem naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów prawa procesowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej wydana decyzja oparta jest na zeznaniach W. S. z 9 listopada 2007 r. złożonych w sprawie Pana M. S. Zeznań tych Pan W. S. nie potwierdził swoimi zeznaniami 29 września 2008 r. Zeznania Głównej Księgowej l. W. oraz Dyrektora Bazy W. P. nie potwierdzają również zeznania W. S. z 9 listopada 2007 r. Organ nie posiada żadnego dowodu, który potwierdziłby prawdziwość zeznań. W ocenie pełnomocnika organ nie wykazał też, na jakiej podstawie odmówił wiarygodności zeznaniom W. S. z 29 września 2008 r. oraz oświadczeniom byłych pracowników Stacji Paliw złożonych w formie pisemnej pod rygorem odpowiedzialności karnej. W skardze podniesiono również, że Skarżąca wielokrotnie przedstawiała dowody na potwierdzenie prawidłowego ewidencjonowania gazu. Wykazano, że pojemność zbiornika na gaz propan-butan nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z faktury i paragonu ujętego w jednej rubryce "Rozliczenie zlecenia". Pełnomocnik w tym zakresie powołał się na zastrzeżenia do protokołu kontroli z 23 września 2008 r. Zdaniem strony skarżącej naruszono również szereg przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu miałyby być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ nie może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, jeżeli dotyczy tezy odmiennej, niż wynikająca z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa procesowego. Brak jest, zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pragnie podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art. 187 § 1 o.p. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Sąd stwierdza, że organy zastosowały się do powyższych wymagań i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu przez Skarżącą w 2003 r. Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. przede wszystkim protokół z czynności sprawdzających dokonanych w dniu 31 lipca 2007 r. u kontrahenta Skarżącej, tj. w Spółce "T." (do marca 2004 r. Spółka występowała pod nazwą "M." Sp. z o.o.) wraz z kopiami dokumentów "Rozliczenie zlecenia"; zeznania Pani I. W., Pana W. P. i zeznania Pana W. S. z 9 listopada 2007 r. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Dokumenty "Rozliczenie zlecenia" sporządzał kierowca Spółki "M." Pan W. S. Co prawda świadek ten w zeznaniach z 29 września 2008 r. twierdził, że nie pamięta bądź tez nie przypomina sobie wydania paragonów, wartości i ilości sprzedanego gazu na podstawie paragonu bądź tez sprzedaży gazu do Stacji Paliw Skarżącej bez wystawiania faktury. Zeznania te nie korespondują z wcześniejszymi zeznaniami świadka z 9 listopada 2007 r., w których Pan W. S. zeznawał, że był kierowcą cysterny sprzedającym gaz i posiadał w autocysternie kasę fiskalną. Do obowiązków jego należało ponadto sporządzenie "Rozliczenie zlecenia" na podstawie którego, rozliczał się z ilości sprzedanego gazu oraz otrzymanej od odbiorców gotówki. Dokonywanie sprzedaży gazu na paragon potwierdzają przy tym zeznania świadków: I. W. - głównej księgowej Spółki "M." oraz W. P. - dyrektora Bazy tej Spółki. Organ oceniając ww. zeznania był uprawniony do odmowy przyznania waloru wiarygodności zeznaniom Pana W. S. z 29 września 2008 r., jak też zeznaniom Skarżącej, iż zakupu gazu dokonywano wyłącznie na faktury. Wyraz takiej oceny znajduje się w uzasadnieniu decyzji i stanowi logiczne wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organy analiza kopii dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wskazała, że w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu w/w "Rozliczenia zlecenia". Ponadto świadek W. S. składając zeznania w dniu 9 listopada 2007 r. na pytanie: "Jak wyjaśni Pan fakt, iż ceny gazu przy sprzedaży na faktury i zapisane w jednej rubryce rozliczenia są identyczne?" Odpowiedział: "Być może na fakturę i paragon gaz nabywała ta sama osoba" (tom I akt admin., k. 20/119-122). Okoliczność tą potwierdzają i wzmacniają argumentację organu - adnotacje na dokumentach "Rozliczenie zlecenia" nr 132, 145, 147, gdzie w rubryce "sprzedaż kredytowa" znajdują się dopiski "Stacja [...] ",, przyporządkowane do sprzedaży gazu na fakturę i na paragon. W takim stanie rzeczy, Sąd nie stwierdza, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja przedstawiona przez organ nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Organ mógł więc przyjąć, na podstawie ww. dowodów, że w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu tego dokumentu, gaz był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu. Nie przekonują przy tym twierdzenia Skarżącej, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z sumowania faktury i paragonu z jednej rubryki w dokumencie "Rozliczenie zlecenia". Organ natomiast odpowiadając na powyższy zarzut przekonująco i logicznie wskazał, na możliwość przyjęcia przez Skarżącą większej ilości gazu w jednym dniu, tj. 19 lutego 2003 r. w ilości 4200 litrów od firmy "P." Spółka z o.o. z G. (według Skarżącej maksymalna dopuszczalna objętość całkowita zbiornika na stacji to 4.122,50 litrów).Kierowca mógł, bowiem do stacji LPG należącej do Skarżącej, dostarczyć gaz kilkakrotnie w ciągu dnia (dwie dostawy udokumentowane fakturami z 20.09 2003 r. Nr: [...]). Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie dało podstawę do przyjęcia, że zakupiony przez Skarżącą poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Argumentację organu wzmacniają dodatkowo dołączone do akt sprawy protokoły ujawnienia wykroczenia skarbowego, z których wnika, co prawda okresie w późniejszym, że na Stacji Paliw Skarżącej nie ewidencjonowano sprzedaży gazu w kasie fiskalnej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Sąd stwierdza, że organ zasadnie odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W szczególności przekonująco argumentowano, że w przypadku wniosku o przesłuchanie pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w 2003 r., jego nieuwzględnienie spowodowane zostało wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży gazu przez Skarżącą innymi dowodami, które wyżej przedstawiono i przeanalizowano. Podobnie w przypadku wniosku o przesłuchanie odbiorców indywidualnych nabywających gaz od Pana W. S. na okoliczność ustalenia cen zakupu gazu. Organ przekonująco wykazał, że kwestia dotycząca cen gazu została już wystarczająco ustalona przy pomocy innych dowodów (faktur, paragonów, zeznań W. S., dokumentów "Rozliczenie zlecenia"). Organ zasadnie odmówił również ponownego przesłuchania W. P. Świadek ten był już przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego, składając obszerne zeznania i jego ponowne przesłuchanie byłoby nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania. Ponadto jak wynika z akt sprawy przeprowadzenie części wnioskowanych dowodów nie mogło zostać zrealizowane, gdyż Spółka "M." nie przechowywała m.in. kart drogowych, wydruków z tachografu W. S., wydruków z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż na paragony prowadzoną przez W. S. W przedstawionych okolicznościach Sąd nie dostrzegł naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Dlatego też orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).