I SA/Bk 195/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego D. A. kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.- W dniu [...] listopada 2003r. skarżący D. A. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w której zadeklarował hodowlę ryb akwariowych w rozmiarze [...] dm3 (pojemność akwarium) i hodowlę psów - owczarków niemieckich ilości [...] szt. Po wezwaniu przez organ podatkowy o złożenie wyjaśnień w związku ze złożoną deklaracją została wykreślona hodowla psów. W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., w dniu [...] stycznia 2004r. wydał decyzję nr [...] ustalającą wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie [...] zł za styczeń oraz [...] zł za pozostałe miesiące 2004 roku. Stosownie do złożonego w dniu 10 sierpnia 2004r. zawiadomienia skarżący zwiększył prowadzoną działalność, poprzez rozpoczęcie hodowli królików w rozmiarze [...] szt. samic stada podstawowego, poczynając od miesiąca sierpnia. Powyższe spowodowało, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał kolejną decyzję ( nr [...]), w której stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia [...] stycznia 2004r., ustalającej miesięczne zaliczki z działów specjalnych produkcji rolnej oraz ustalił zaliczki w nowej wielkość. Kolejne zawiadomienie o rozszerzeniu prowadzonej produkcji dotyczyło zwiększenia hodowli ryb akwariowych do [...] dm3 (pojemności akwarium) od dnia [...] listopada 2004r. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] listopada 2004 r. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził wygaśnięcie ostatnio wydanej decyzji w przedmiocie ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek z działów specjalnych produkcji rolnej oraz ustalił nową wysokość miesięcznych zaliczek w kwocie [...] zł za listopad i [...] zł za grudzień. Zaliczki za miesiące styczeń-październik nie uległy zmianie. Skarżący nie godząc się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji złożył odwołanie wskazując, że hodowla została zwiększona od [...] listopada 2004r., a zaliczki zostały naliczone wstecz za cały rok podatkowy. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem dopatrzył się uchybień proceduralnych przez organ pierwszej instancji, w szczególności przed wydaniem decyzji nie umożliwiono stronie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2005r. wydał decyzję nr [...], w której m.in. ustalił od dochodu w kwocie [...] zł roczną kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz zaliczki na poszczególne miesiące roku 2004, przy czym wysokość zaliczek za miesiące styczeń-październik nie uległy zmianie. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę nie dopatrzył się naruszenia prawa zarówno formalnego jak i materialnego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze zarzucono błędne ustalenie zaliczek za dwa ostatnie miesiące roku podatkowego 2004 tj. za listopad i grudzień, w związku ze zwiększeniem hodowli ryb akwariowych, mierzonych pojemnością akwarium (zwiększenie o [...]dm3 - z [...] na [...] dm3). Zdaniem skarżącego zaliczki za wskazane miesiące winny wynosić [...] zł, a nie jak ustalone decyzjami organów podatkowych na kwotę [...] zł. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zarzut podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślono, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazuje, że w trakcie 2004 roku, skarżący zwiększył prowadzoną działalność, poprzez rozpoczęcie hodowli królików w rozmiarze [...] szt. samic stada podstawowego, poczynając od miesiąca sierpnia oraz powiększył hodowlę ryb akwariowych od listopada. Zwiększenie hodowli ryb wynikało ze zwiększenia pojemności akwarium o [...] dm3, od czego uzależniona jest szacunkowa norma dochodu podatnika prowadzącego ten rodzaj działu specjalnego produkcji rolnej. W związku z faktem, że proporcjonalne ustalenie dochodu z uwzględnieniem liczby miesięcy w roku, w którym prowadzona jest produkcja, możliwe jest w przypadkach określonych w ustawie, tj.:- rozpoczęcia lub zaprzestania produkcji w trakcie roku (art. 24ust. 4d w zw. z ust. 4c),- w sytuacji prowadzenia różnych upraw na tej samej powierzchni (art. 24 ust. 4c), z wyjątkiem upraw w szklarniach nie ogrzewanych (art. 24 ust. 4e ustawy), pozostałe przypadki, w tym zwiększenie rozmiarów produkcji w trakcie roku, wymagają zastosowania rocznej szacunkowej normy dochodu, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy. Jednocześnie wskazano, że art. 24 ust. 4b stanowi, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji. Z kolei art. 24 ust. 4a pkt 6 wskazuje, że normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku hodowli ryb akwariowych - od l dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi. Mając powyższe przepisy na uwadze oraz art. 43 ust. 4 obligujący naczelnika urzędu skarbowego do ustalenia zaliczek miesięcznych w drodze decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył wielkość zaliczek, przyjmując normę szacunkową dochodu rocznego z załącznika nr 2 do ustawy właściwą dla hodowli ryb akwariowych w wysokości 0,97 zł od l dm3 objętości akwarium. Wyliczony dochód stanowiący iloczyn normy szacunkowej i objętości akwarium ( [...] dm3 do dnia 31.10.2004r. i [...] dm3 od dnia 1.11.2004r.) został odniesiony do skali podatkowej z art. 27 ustawy w celu wyliczenia rocznego zobowiązania podatkowego. Kwota ta została pomniejszona o zaliczki przypadające na okres sprzed zwiększenia produkcji i podzielona na liczbę miesięcy pozostałą do końca roku podatkowego. Otrzymana w ten sposób wartość stanowiła nowe zaliczki za dwa ostatnie miesiące roku 2004 – tj. listopad i grudzień. Do wyliczenia rocznego dochodu całkowitego zastosowano też normę szacunkową z załącznika do ustawy dla [...] szt. królików w wysokości [...] zł od jednej sztuki samicy stada podstawowego. W świetle powyższego stwierdzono, że stan faktyczny sprawy nie dotyczy sytuacji unormowanej w cytowanym art. 24 ust. 4c, albowiem istniejące w roku 2004 okoliczności nie wskazują na występowanie różnych upraw prowadzonych na tej samej powierzchni, a także nie dotyczy z art. 24 ust. 4d, który pozwala na ustalenie dochodu rocznego w stosunku do okresu (liczby miesięcy), w którym produkcja była prowadzona tylko w przypadku rozpoczęcie lub zaprzestanie prowadzenia w ciągu roku działów specjalnych produkcji rolnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżący w złożonej skardze podnosi, że podatek dochodowy został mu źle naliczony i w związku ze zwiększeniem hodowli ryb od 1 listopada 2004 r. "stawki za podatek dochodowy" za listopad i grudzień powinny wynosić mniej ([...] zł) niż wynika to z decyzji ([...] zł). Stawianych zarzutów jednak nie uzasadnia. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: 1) jest zgodna z normami materialnego prawa, 2) została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji (wadliwość materialnoprawna albo wadliwość procesowa). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w sentencji wskazują niepełną podstawę prawną wydania decyzji ustalającej wysokość zaliczek z działów specjalnych produkcji rolnej. Taką podstawą wydania decyzji ustalającej wysokość zaliczek, w ocenie Sądu, nie może być samo powołanie art. 24 ust. 4 i art. 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej updof). Pierwszy z nich tj. art. 24 ust. 4 updof wskazuje jedynie na sposób obliczania dochodu rocznego z działów specjalnych produkcji rolnej u podatników nieprowadzących ksiąg podatkowych, stanowiącego następnie podstawę obliczenia podatku rocznego, natomiast art. 43 reguluje termin zapłaty zaliczek miesięcznych ustalonych decyzją naczelnika urzędu skarbowego. Podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, u których dochód ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego są zobowiązani (art. 43 ust.1 updof) składać do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy deklarację PIT-6 o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy decyzji ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten na mocy art. 3 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się również do zaliczek na podatek. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że to właśnie na podstawie danych wynikających z deklaracji PIT-6 o planowanej produkcji, organ podatkowy ma kompetencje do wydania, podatnikom osiągającym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, decyzji ustalających wysokość miesięcznych zaliczek, od dochodu ustalonego na podstawie norm szacunkowych dochodu w oparciu o postanowienia przywołanego art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje sposobu ustalania zaliczek z działów specjalnych produkcji rolnej należy uznać, że są one ustalane według takich samych zasad, jak podatek dochodowy od osób fizycznych tj. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 updof. W związku z tym, że deklaracje PIT-6 składane są przed rozpoczęciem roku podatkowego to najczęściej nie zawierają danych o wszystkich okolicznościach faktycznych, które powstaną w trakcie roku podatkowego. Dlatego też ustawodawca w art. 43 ust.3 updof wprowadził obowiązek informowania organów podatkowych o zaistniałych zmianach w prowadzonej produkcji, czy też o zaprzestaniu lub rozpoczęciu w trakcie roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji. Wprowadzając powyższy obowiązek ustawodawca nie uregulował jednak skutków, jakie powyższe zmiany stanu faktycznego, wywołują w przepisach podatkowych. W związku z powyższym zastosowany przez organy podatkowe tryb zmiany zaliczek należy uznać za poprawny, jednak z pewnymi zastrzeżeniem. Po pierwsze w związku z zawiadomieniem o zmianach stanu faktycznego mających wpływ na wysokość zaliczek bezprzedmiotowość decyzji następuje dopiero z datą doręczenia stronie decyzji, o której mowa w art. 258 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym należy uznać za niewłaściwe z punktu widzenia przepisów prawa łączenie w jednej decyzji rozstrzygnięć w sprawie: stwierdzenia bezprzedmiotowości wcześniejszej decyzji ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy z ich ustalaniem w nowej wysokości za cały rok. Mając na uwadze wspomniane postanowienia art. 258 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa regulujące termin, od którego wywoływane są skutki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, Sąd zauważa, że takie działanie powoduje, że organ, że za okres styczeń- październik, dwukrotnie rozstrzyga o wysokości zaliczek w tym w nowowydanej decyzji z mocą wsteczną. Takie działanie należy uznać za niedopuszczalne. Organ powinien wydać dwie odrębne decyzje jedną, w której stwierdzi bezprzedmiotowość decyzji oraz drugą, w której m.in. na podstawie art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z postanowieniami art. 43 ust. 3 updof ustali zaliczki w nowej wysokości. Ponadto w ocenie Sądu, w przypadku bezprzedmiotowości decyzji organ w związku ze złożonym zawiadomieniem powinien zbadać, z jakim dniem nastąpiła bezprzedmiotowość decyzji w tym wypadku spowodowana zasadniczą zmianą sytuacji faktycznej i czy w związku z powyższym bezprzedmiotowość dotyczy całej decyzji czy tylko jej części. W przypadku, gdy zmiana stanu faktycznego następuje w trakcie roku nie można stwierdzić bezprzedmiotowości decyzji w części dotyczącej zaliczek wymaganych przed zaistniałą zmianą, których termin płatności już upłynął i które wygasły na skutek ich zapłaty. Organ stwierdzić może jedynie, bezprzedmiotowość decyzji w części dotyczącej zaliczek wymaganych po zmianie stanu faktycznego tj. w omawianej sprawie zaliczek za miesiąc listopad i grudzień 2004 r. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić, dokonaną przez Sąd, wykładnię przepisów stanowiących podstawę ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej oraz właściwie zastosować tryb związany z ustalaniem zaliczek w nowej wysokości w trakcie roku podatkowego (po zmianie stanu faktycznego). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.