I SA/Bk 195/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2025 r. nr 43.10/D-5/XXIV/24 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. W 2017 r. Z. w Białymstoku (dalej również: "Z.") otrzymał z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotację na dofinansowanie realizacji zadań prowadzonego przez ten podmiot Niepublicznego Gimnazjum w B. Decyzją z dnia 10 maja 2022 r. Burmistrz Bielska Podlaskiego określił Z. przypadającą do zwrotu kwotę 123.589,32 zł jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W wyniku przeprowadzonej pod koniec 2018 r. kontroli organ administracji stwierdził, że z łącznej kwoty przyznanej dotacji (123.589,32 zł) nie sfinansowano żadnego wydatku, który miałby jakikolwiek związek z prowadzeniem Gimnazjum. Przedłożonych przez kontrolowanego dowodów księgowych obrazujących wydatki na wynagrodzenia, pochodne wynagrodzeń (składki ZUS i FP), opłaty na media, zakup materiałów i wyposażenia, środki czystości, serwis ksero, wynajem sali gimnastycznej, konserwację windy, nagrody dla uczniów, licencję na dziennik elektroniczny nie uznano za wystarczające do wykazania, że na pokrycie tych wydatków przeznaczono środki pochodzące z dotacji. Organ stwierdził, że powyższe wydatki pokryto z innych rachunków niż ten, na który przelano dotację, natomiast na rachunku dotacyjnym (wskazanym jako właściwy do przekazywania dotacji) beneficjent dokonywał nieuprawnionych operacji polegających na lokowaniu środków pieniężnych (pochodzących z udzielonej dotacji) "w celu uzyskania korzyści finansowych". Powyższe skłoniło organ do stwierdzenia, że Z. wydatkował na realizację zadań szkoły własne środki finansowe (gromadzone na innych rachunkach bankowych), natomiast dotację przeznaczył na lokaty terminowe a potem na refundację kosztów poniesionych z własnych środków. Dotacja została więc wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia 8 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło o obowiązku zwrotu kwoty 120.743 zł jako części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 72/23 oddalił skargę Z. na ww. decyzję SKO. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I GSK 725/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA oraz decyzję SKO z 8 grudnia 2022 r. Zdaniem sądu kasacyjnego, przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów art. 90 ust. 3c i 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty jest nieprawidłowa. NSA stwierdził, że przepisy te ani też przepisy uchwały nr IX/75/15 Rady Miasta Bielsk Podlaski (Dziennik Urzędowy Województwa Podlaskiego poz. 229) nie precyzują tego, w jaki sposób dokonywane mają być płatności za powyższe wydatki. Przepisy nie określają także reguł posługiwania się rachunkiem bankowym, na który wpływać ma kwota dotacji. Nie przewidują także obowiązku, by wydatki bieżące miały być regulowane bezpośrednio z tego rachunku bankowego, na który wpływają środki dotacji. A tylko wyrażony wprost obowiązek publicznoprawny może obciążać jednostkę i ewentualnie powodować konsekwencje w przypadku jego niewypełnienia. NSA dodał, że pieniądze ze swej natury należą do rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jeżeli zatem nie ma wątpliwości, że kwota uzyskana tytułem dotacji została wydana na cele przewidziane w ustawie, to trudno czynić skarżącemu zarzut tylko dlatego, że poszczególne przelewy wychodziły na zewnątrz fizycznie z innego miejsca gromadzenia środków niż rachunek dotacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentu o niedopuszczalnym przechowywaniu, lokowaniu środków. Skoro pieniądze należą do rzeczy oznaczonych co do gatunku, to znaczy że skarżący w obu sytuacjach posiadał taką samą sumę środków: zarówno gdyby przelewy zlecał bezpośrednio z rachunku "dotacyjnego", jak i w stanie faktycznym tej sprawy, gdy zapłatę realizował z innych rachunków. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że poczynił oszczędności, bowiem w każdym dniu roku dotacyjnego w obu wskazanych sytuacjach dysponował tą samą ilością pieniędzy. Zachowanie środków z dotacji zamiast środków na innych rachunkach nie wpływa w żaden sposób na stan majątku skarżącego. W szczególności nie prowadzi do wzbogacenia skarżącego kosztem środków uzyskanych z dotacji. Ponownie rozpatrując odwołanie od decyzji Burmistrza z dnia 10 maja 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku zaskarżoną aktualnie do sądu decyzją z dnia 28 lutego 2025 r. nr 43.10/D-5/XXIV/24: 1) utrzymało w mocy ww. decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia przypadającej do zwrotu (jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) kwoty 47.210 zł; 2) w pozostałych zakresie uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Kolegium wskazało, że pogląd NSA na temat braku przeciwwskazań do "refundowania" kosztów prowadzenia Gimnazjum środkami pochodzącymi z dotacji i ulokowanymi na lokatach terminowych jest w niniejszej sprawie wiążący. Uchylenie decyzji organu odwoławczego, w której uznano za podlegające zwrotowi wszystkie środki, przy użyciu których "zrefundowano" koszty prowadzenia Gimnazjum, spowodowało konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania i oceny celowości wydatkowania środków dotacyjnych z pominięciem wątku inwestowania tych środków na lokatach. Analiza akt sprawy - w szczególności kopii dokumentów księgowych, protokołu kontroli oraz pism kierowanych przez beneficjenta do organu administracji - prowadzi do wniosku, że nie wszystkie wydatki zostały spożytkowane zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Zdaniem organu odwoławczego strona wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem następujące środki: a) 32.636,39 zł przeznaczonych na wynagrodzenie dyrektora Gimnazjum, b) 1200 zł "nadpłaconych", tj. przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń nauczycieli za zajęcia nieudokumentowane w dziennikach lekcji, c) 12.538 zł przeznaczonych na pokrycie kosztów nieobowiązkowych zajęć: - warsztatów pedagogicznych z elementami treningu umiejętności (3.020 zł) - z psychologiem (1.104 zł) - dydaktyczno-wyrównawczych z matematyki (1.089 zł) - wyrównawczych z matematyki (504 zł) - wyrównawczych z jęz. angielskiego (465 zł) - wyrównawczych z jęz. francuskiego (155 zł) - rewalidacyjno-wychowawczych z jęz. polskiego (1.023 zł) - "SKS" - wynagrodzenie nauczyciela i koszt wynajmu sali gimnastycznej (1.463 zł) - WF - związanych z podziałem uczniów na grupy chłopców i dziewcząt (1.110 zł) - na basenie (bilety wstępu na basen - 980 zł) - na siłowni (wstęp na siłownię - 1.625 zł) d) 396,62 zł przeznaczonych na pokrycie kosztów energii elektrycznej, e) 439,34 zł przeznaczonych na sfinansowanie serwisu ksero. Pierwszym wydatkiem, który zdaniem Kolegium należało zakwestionować, były wypłaty wynagrodzenia dyrektora Gimnazjum. Osoba ta pełniła jednocześnie funkcje dyrektora Szkoły Policealnej dla Dorosłych oraz Ośrodka Kształcenia Zawodowego. Z tytułu pełnienia tych funkcji (jedno wynagrodzenie - umowa o pracę) dyrektor otrzymał w roku 2017 wynagrodzenie w łącznej kwocie 72.313,11 zł. Aż 54.330,32 zł pokryto z dotacji oświatowej przyznanej na prowadzenie Gimnazjum (ponad 75% całkowitego wynagrodzenia za kierowanie placówkami oświatowymi (vide zestawienie na str. 23 protokołu kontroli) i zarazem 43,93 % całej przyznanej dotacji. Strona nie wyjaśniła ani nie udokumentowała związku aż tak dużego wydatku z działalnością Gimnazjum, w szczególności nie udokumentowała ilości godzin pracy dyrektora polegającej na kierowaniu wyłącznie Gimnazjum. Co więcej, z wydatku związanego z wynagrodzeniem dyrektora Z. rozliczył się jednorazowo zbiorczą kwotą na koniec roku 2017. Znajdująca się liście płac z tytułu wynagrodzenia dyrektora Ośrodka Kształcenia Zawodowego i Szkół w B. informacja o rozliczeniu wynagrodzenia środkami dotacji nie była zgodna z prowadzoną ewidencją i zapisem na kocie "[...]" (osobowy fundusz płac), na którym w okresie styczeń - listopad 2017 r. wykazywano saldo zerowe. W braku dokumentacji czasu pracy niemożliwe było ustalenie procentowego - bazującego na poświęconym czasie pracy – udziału środków dotacyjnych w finansowaniu dyrektora Gimnazjum. Tej rażącej dysproporcji nie można również uzasadnić ilością uczniów Gimnazjum. Oto bowiem, jak ustalono, w Gimnazjum uczyło się ponad dwukrotnie mniej uczniów niż w Szkole Policealnej dla Dorosłych. Dyrektor nie prowadził zajęć w Gimnazjum, w związku z czym nie można twierdzić, że więcej czasu musiał poświęcić pracy na rzecz Gimnazjum niż na rzecz Szkoły Policealnej czy ośrodka kształcenia Zawodowego. Zdaniem Kolegium, w braku jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia procentowego udziału środków dotacyjnych w koszcie wynagrodzenia dyrektora Gimnazjum (kierującego również innymi - placówkami prowadzonymi przez Z.) udział ten należało oszacować (art. 23 Ordynacji podatkowej). Za miarodajny uznano wskaźnik 30%, gdyż pokrywa się on z wyjaśnieniami strony dotyczącymi udziału środków dotacyjnych w finansowaniu innych wydatków związanych z prowadzeniem Gimnazjum (o takim wskaźniku wspomniano tez w odwołaniu). 30% rocznego wynagrodzenia dyrektora Gimnazjum to kwota 21.693,93zł i tylko tyle mógł beneficjent sfinansować z przyznanej dotacji. Różnica pomiędzy kwotą dotacji faktycznie wydatkowaną na wynagrodzenie (54.330,32 zł) a kwotą wynikająca z powyższego szacowania (21.693,93 zł) wyniosła 32.636,39 zł i w ocenie organu odwoławczego podlegała zwrotowi jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kolejnym zakwestionowanym wydatkiem jest kwota 1.200 zł wypłacona nauczycielom za zajęcia, które faktycznie w danych miesiącach nie zostały udokumentowane w dziennikach zajęć. Kolegium wskazało, że z porównania listy zapisanych przez nauczycieli godzin z godzinami wskazanymi na listach płac wynika, że za zajęcia z psychologiem, z logopedii, z jęz. angielskiego, z matematyki, geografii, jęz. polskiego, rewalidacyjne, z matematyki, z biologii, informatyki, fizyki i religii zapłacono więcej niż należało. Na listach płac wykazano o 35 godzin więcej, niż wynika z dokumentacji. Strona podczas kontroli sama przyznała, że dokumentem potwierdzającym ilość przepracowanych godzin jest dziennik lekcyjny. Prawidłowo więc organ I instancji zweryfikował zasadność wydatkowania środków dotacyjnych na wynagrodzenia nauczycieli w oparciu właśnie o dzienniki lekcyjne. Obowiązku rzetelnego dokumentowania wydatkowania środków dotacyjnych nie można przerzucać na nauczycieli zatrudnionych w dotowanej placówce. Jeżeli dzienniki lekcyjne nie odzwierciedlają rzeczywistej ilości przeprowadzonych zajęć w danym miesiącu, to z punktu widzenia zasad rozliczania dotacji jest to efekt niekompetencji organu prowadzącego szkołę, a nie nauczyciela. Za niezgodne z przeznaczeniem Kolegium uznało także wydatkowanie kwoty 12.538 zł - zapłata za nieobowiązkowe i nieujęte w arkuszu organizacyjnym Gimnazjum zajęcia. Organ przyznał, że przepisy u.s.o. nie przewidywały wymogu opracowania arkusza organizacyjnego szkoły w szkołach niepublicznych. Zdaniem organu obowiązek ten wynikał jednak z § 16 Statutu Gimnazjum. Dokumentem, na podstawie którego powinna być dokonywana ocena przeznaczenia środków dotacyjnych na prowadzone w Gimnazjum zajęcia, powinien więc być zatwierdzony przez organ prowadzący arkusz organizacyjny. Tymczasem z przedłożonego organowi administracji arkusza organizacyjnego nie wynikały żadne zajęcia pozalekcyjne. Nawet gdyby założyć, że potrzeba prowadzenia takich zajęć pojawia się dopiero w trakcie roku, to zajęcia te powinny być uwzględnione w formie aneksu do arkusza organizacyjnego. Jak się okazało, takich aneksów dyrektor Gimnazjum nigdy nie przedstawił organowi prowadzącemu do zatwierdzenia. Można odnieść wrażenie, że ich organizowanie było przejawem samowoli dyrektora szkoły. W ocenie Kolegium, taka samowola nie powinna być finansowana ze środków publicznych (nie ma przy tym znaczenia, że zajęcia pozalekcyjne przewidziano w ust. 4 tego paragrafu). Organ podał, że w art. 64 ust. 2 u.s.o. stwierdzono, że podstawowymi formami działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły są - obok obowiązkowych zajęć edukacyjnych - m.in. zajęcia dodatkowe. Nie oznacza to jednak, że zajęcia dodatkowe (nieobowiązkowe) mogą być finansowane z dotacji. Omawiany przepis stanowi też, że szkoła może prowadzić inne niż wymienione w ust. 1 i 1a zajęcia edukacyjne. Teoretycznie mogłyby to być wycieczki krajoznawcze (w związku z zajęciami z geografii lub historii), wycieczki do kina/teatru (w związku z zajęciami z jęz. polskiego). W orzecznictwie sądów administracyjnych takie wyjazdy traktowane są jednak jako nieobjęte hipotezą normy zawartej w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok w sprawie I SA/Sz 441/19), mimo że mieściłyby się w katalogu "podstawowych form działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły". Zdaniem Kolegium, za niemożnością finansowania nieobowiązkowych zajęć ze środków dotacyjnych przemawia również fakt, że nie są to aktywności niezbędne w procesie nauczania. Obowiązkiem szkoły jest prowadzić zajęcia obowiązkowe - takie zajęcia (w szczególności ich wymiar godzinowy) objęte są programem nauczania. Zajęć fakultatywnych szkoła nie musi organizować. Co więcej, na ich zorganizowanie podmiot prowadzący może pozyskać środki z wpłat rodziców. Na rynku usług edukacyjnych proponowanie tego typu zajęć jako nieodpłatnych (i finansowanie ich z dotacji) – a już zwłaszcza siłownia lub basen - stawiałoby szkołę w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podmiotów prowadzących szkoły i niemających odpowiednich środków na zajęcia dodatkowe. Wszak większa liczba uczniów (zapisywanych do szkoły bardziej atrakcyjnej pod względem wachlarza nieodpłatnych zajęć dodatkowych) oznacza wyższą dotację. Finansowanie z dotacji nieobowiązkowych (dodatkowych) zajęć edukacyjnych stanowiłoby niedozwoloną formę pomocy publicznej, skoro pomagałoby podmiotom otrzymującym dotację i wydatkującym ją na zajęcia nieobowiązkowe zyskać większą atrakcyjność niż ich konkurenci realizujący podstawę programową. Kolegium wyraziło ponadto pogląd, że szkoła nie miała obowiązku dzielenia uczniów na dwie grupy (chłopcy i dziewczęta). Każda z przeprowadzonych w ten sposób zdublowanych "czwartych" godzin WF powinna być sfinansowana we własnym zakresie przez prowadzącego Gimnazjum. Ostatnią grupę środków, które należało w ocenie Kolegium należało uznać za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, to koszty energii elektrycznej i serwisu ksero. W tym zakresie organ wskazał, że z zestawienia faktur dokumentujących wydatki na energię elektryczną oraz z przedłożonego przez Z. rozliczenia dotacji wynika, że we wskazanym wyżej okresie wydatki na energię elektryczną rozliczono z dotacji wg. wskaźnika 40%. Kolegium uznało, że zważywszy na to, iż w budynku funkcjonowały także dwie inne placówki prowadzone przez Z., wskaźnik 30% jako dotyczący jednej z placówek jawi się jako wiarygodny i bliski najprostszej metodzie szacowania zakładającej zaangażowanie środków własnych w wysokości 10%. Za niedopuszczalne i nie mające żadnego uzasadnienia należało więc uznać przeznaczanie na energię elektryczną w miesiącach II-VII 2017r. środków dotacyjnych przekraczających ten 30% udział. Zdaniem organu, na podobnej zasadzie należało obliczyć przypadającą do zwrotu część dotacji (przekraczającą wskaźnik 30%) przeznaczoną na serwis ksero. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Z. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżyło decyzję Kolegium w części dotyczącej punktu 1, tj. w zakresie orzeczenia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przypadającej do zwrotu (jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) kwoty 47.210,00 zł. Działająca w imieniu skarżącego pełnomocnik sformułowała zarzuty: I. naruszenia materialnego przez błędną jego wykładnie i/lub niewłaściwe zastosowanie tj. 1) art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zwanej dalej "u.f.p." (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia dotacji tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kwota wskazana w decyzji podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisów winno prowadzić do uznania przez Kolegium, że otrzymana przez Z. z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe w roku 2017 została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem a w konsekwencji nie podlega zwrotowi. 2) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwanej dalej u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia dotacji tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2198), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kwota wskazana w decyzji podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisu winno prowadzić do uznania przez Kolegium, że otrzymana przez Z. z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe w roku 2017 została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem a w konsekwencji nie podlega zwrotowi, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego, zwanej dalej "k.p,a." ( Dz. U. z 2024 r. poz. 572). poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i art. 105 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia przypadającej do zwrotu (jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) kwoty 47.210,00 zł, podczas gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisów winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na fakt, że dotacja została wykorzystana prawidłowo i w związku z tym kwota ta nie podlega zwrotowi. 2) art. 7 k.p.a. przez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy i w konsekwencji przyjęcie niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż przyznana skarżącemu z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe na rok 2017 została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w związku z brakiem odpowiedniego udokumentowania bezpośredniego powiązania wydatków na cele oświatowe z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji oraz z potrzebami tej konkretnej dotowanej placówki. podczas gdy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż otrzymana przez Z. z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe w 2017 r. została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i udokumentowana w sposób wystarczający by stwierdzić, iż beneficjent w sposób prawidłowy zadysponował kwotą otrzymanych środków publicznych; 3) art. 77 § 1 k.p.a. przez zebranie i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i przyjęcie niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż przyznana skarżącemu z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe na rok 2017 została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w związku z brakiem odpowiedniego udokumentowania bezpośredniego powiązania wydatków na cele oświatowe z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji oraz z potrzebami tej konkretnej dotowanej placówki, gdy tymczasem zebranie i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący winno prowadzić do wniosku, że otrzymana przez Z. z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe w latach 2017 została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i udokumentowana w sposób wystarczający by stwierdzić, iż beneficjent w sposób prawidłowy zadysponował kwotą otrzymanych środków publicznych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autorka skargi wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zaskarżonej części i umorzenie postępowania wywołanego jej wydaniem oraz włożenie na organ obowiązku zwrotu skarżącemu kosztów postępowania wywołanych wniesioną skargą. Odpowiadając na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po wspomnianym wyroku NSA w sprawie I GSK 725/23, spór dotyczy aktualnie zasadności zakwestionowania przez Kolegium części wydatków realizowanych z dotacji oświatowej otrzymanej przez stronę w 2017 r., jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (wydatki na wynagrodzenie dyrektora Gimnazjum, na wypłatę wynagrodzeń nauczycieli za zajęcia nieudokumentowane w dziennikach lekcji, na pokrycie kosztów nieobowiązkowych zajęć na pokrycie kosztów energii elektrycznej i sfinansowanie serwisu ksero). Podstawę reformatoryjnego rozstrzygnięcia Kolegium stanowiły przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p., a także art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (od 1 września 2017 r. brzmienie: sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe), - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. W sytuacji ustalenia, iż dotacja w całości lub części została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, zatem na cel, którego nie sposób przypisać do jednej z kategorii wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o., konieczne jest wdrożenie trybu "zwrotowego" przewidzianego w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Na uwagę zasługuje, że zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Skoro zatem dotacje pochodzą ze środków publicznych, to sposób ich wykorzystania jest pod szczególną kontrolą. Beneficjent rozliczając dotację musi w formalnej procedurze udowodnić, że wykorzystał środki finansowe w sposób, o którym mowa w art. 251 ust. 4 u.f.p. W innym razie, stosownie do art. 252 ust. 1 u.f.p. przewidziano, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W myśl art. 252 ust. 5 i ust 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (ust. 6). Dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" przyjąć należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły, przedszkola lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.s.o. – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem niestanowiących wydatków bieżących szkoły, przedszkola lub placówki – winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Beneficjent jest zobowiązany do dołożenia nadzwyczajnej staranności celem wiarygodnego udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. To po stronie podmiotu prowadzącego szkołę (tu: Z.) istnieje obowiązek rozliczenia się ze środków otrzymanej dotacji, w tym przedstawienia odpowiednim organom dokumentów źródłowych umożliwiających ocenę prawidłowości wykorzystania otrzymanej dotacji. Nie może dojść do sytuacji, w której beneficjent miałby otrzymywać dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., II GSK 5746/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 kwietnia 2024 r., I SA/Bd 620/23). Co istotne, to podmiot prowadzący szkołę, któremu przekazano dotację, jest zobligowany do prowadzenia rzetelnej i szczegółowej dokumentacji po to właśnie, aby wykazać, że przyznane z tej dotacji publiczne środki zostały spożytkowane na cele prawem określone. To na nim spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu i to w jego interesie jest zgromadzenie takich dowodów, które bez cienia wątpliwości potwierdzą prawidłowość wykorzystania dotacji. Zasadne jest odwołanie się w tym aspekcie zarówno do zasad dysponowania środkami publicznymi uregulowanych w ustawie o finansach publicznych (m.in. w art. 44 ust. 3 u.f.p.), jak i do ustawy o rachunkowości, która przewiduje, że zasady rachunkowości powinny być dobrane i stosowane przez jednostkę w taki sposób, by jej sprawozdania finansowe przedstawiały rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (vide art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości oraz M. Michalak, komentarz do art. 4 [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, red. E. Walińska, Warszawa 2023). Przywołany już art. 44 ust. 3 u.f.p. stanowi, że: "Wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.". Przepis ten zawiera kryteria oceny prawidłowości wydatkowania dotacji otrzymanej przez beneficjenta. Podmioty otrzymujące dotacje celowe, a więc również skarżący Z., bez wątpienia wykorzystują środki publiczne i tymi środkami dysponują. Kontrolując prawidłowość wydatkowania dotacji organ należy kierować się zasadami celowości i oszczędności wydatkowania środków, a także optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Podsumowując tę część rozważań sąd podkreśla, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2023 r. sygn. I SA/Kr 149/23 wraz z przywołanym tam judykatami). Na uwagę zasługuje przy tym, że wydatkowanie środków publicznych przekłada się na ciężar udowodnienia prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji (w tym zgodnie z przeznaczeniem). To beneficjent dotacji oświatowej jest zobowiązany do dołożenia nadzwyczajnej staranności celem rzetelnego udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. To na podmiocie dotowanym ciąży obowiązek wykazania, że dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem. Wreszcie, to na podmiocie otrzymującym dotację oświatową ciąży obowiązek precyzyjnego rozliczenia się z otrzymanych środków publicznych. Prowadzący działalność w formie szkoły niepublicznej zobowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. Jego obowiązkiem jest dostarczenie organom niezbędnych danych umożliwiających ocenę prawidłowości wykorzystania dotacji. Dane te powinny wynikać nie tylko z dokumentacji księgowej, finansowej, ale również z dokumentacji organizacyjnej i dotyczącej przebiegu nauczania. Istotne znaczenie w tym zakresie mają zasady gospodarowania środkami publicznymi oraz reguły dokumentowania gospodarowania środkami publicznymi wynikające z ustawy o finansach publicznych – w tym przede wszystkim realizowanie wydatków finansowanych z dotacji oświatowej w sposób celowy i oszczędny – nakierowany na potrzeby konkretnej placówki (z perspektywy realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki). Z tego punktu widzenia sąd podziela stanowisko Kolegium kwestionujące wydatki szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji – jako wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W skardze nie przedstawiono argumentacji, która uzasadniałaby wyeliminowanie skarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd nie przeczy, że dofinansowaniu z dotacji oświatowej podlegają również wydatki na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej placówkę, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora tej placówki. Analizowane przepisy nie wprowadzają ograniczenia co do wysokości wynagrodzenia dyrektora szkoły, co jednak nie oznacza, że wynagrodzenie takie mogło być wypłacone w oderwaniu od funkcji pełnionych w danej szkole, której działalność jest dotowana określoną dotacją. W kontrolowanym przypadku, dotacja przyznana została i wypłacona na finansowanie bieżących wydatków związanych z prowadzeniem Niepublicznego Gimnazjum – wydatek na wynagrodzenie Dyrektora powinien być zatem odnoszony do wynagrodzenia za kierowanie tą właśnie placówką, a nie na sfinansowanie pełnionych jednocześnie funkcji w pozostałych placówkach prowadzonych przez Z. w B. Należało udokumentować związek wydatku na wynagrodzenie z działalnością samego Gimnazjum. Strona nie uczyniła tego w sposób umożliwiający przyjęcie, że całość wypłaconego Dyrektorowi wynagrodzenia była celowa w odniesieniu do kierowania placówką, na którą przyznano i wypłacono dotację. Przy braku danych o ilości godzin pracy polegającej na kierowaniu Gimnazjum, oraz wobec ustalenia, że dyrektor nie prowadził zajęć w Gimnazjum – logicznym jest, że dla określenia procentowego udziału środków dotacyjnych w finansowaniu wynagrodzenia dyrektora Gimnazjum – należało sięgnąć do szacunku, bazując na proporcji udziału środków uzyskanych z dotacji w finansowaniu innych wydatków związanych z prowadzeniem Gimnazjum (czyli wskaźnik na poziomie 30%). Skorzystanie z szacowania znajduje umocowanie w art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej. Strona nie dostarczyła żadnych argumentów uzasadniających przyjęcie innej, wyższej proporcji. W zakresie kolejnej stwierdzonej nieprawidłowości na uwagę zasługuje, że niewłaściwe dokumentowanie zajęć w dzienniku lekcyjnym stało się powodem "nadpłacenia" wynagrodzenia nauczycielom. Z dokumentacji wynikała mniejsza ilość godzin zajęć, wydatkowano zaś kwoty wyższe (zgodnie z wykazem z listy płac). Nie świadczy to o prawidłowym rozliczeniu dotacji. Późniejsze wyrównanie – i wypłacanie nauczycielom mniejszego wynagrodzenia – nie ma oparcia w przepisach. Poza tym możliwość takich korekt nie została przewidziana w umowach, dokumentacji szkoły itd. Sąd podziela pogląd Kolegium, że podstawą rozliczenia dotacji powinny być wpisy rzetelnie prowadzonego dziennika lekcyjnego. Jeżeli dzienniki lekcyjne nie odzwierciedlają rzeczywistej ilości przeprowadzonych zajęć w danym miesiącu, to wydatkowanie w danym momencie wyższej kwoty jawi się jako niecelowe i nieoszczędne. Jeżeli chodzi o wydatkowanie dotacji na zajęcia nieobowiązkowe i nieujęte w arkuszu organizacyjnym sąd zwraca uwagę, że o ile dopuścić można finansowanie z dotacji oświatowej wydatków na prowadzenie zajęć dodatkowych (zwłaszcza mających charakter wyrównawczy, o ile oczywiście mieszczą się w ramach zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania, opieki), co organ zdaje się wykluczać a limine - to celowość takich wydatków również musi być należycie udokumentowana. Skoro w statucie Gimnazjum przewidziano obowiązek opracowania arkusza organizacyjnego – to organizacja nauczania, w tym i rodzaj zajęć dodatkowych powinny wynikać z tego dokumentu, zatwierdzonego przez organ prowadzący. W innym przypadku – jak słusznie podniosło Kolegium – organizowanie zajęć nieobowiązkowych może być odczytane jako przejaw samowoli dyrektora – co nie powinno być finansowane ze środków publicznych. Zasady organizowania zajęć pozalekcyjnych wymienione w § 16 ust. 4 statutu – tj. m.in. ustalanie rodzaju, formy i harmonogramu przez nauczyciela w porozumieniu z uczniami oraz za zgodą dyrektora – nie wykluczają obowiązku umieszczenia tych danych w arkuszu organizacyjnym zatwierdzonym przez organ prowadzący. Nie można też pominąć argumentacji organu odwoławczego, że obowiązkiem szkoły jest prowadzić zajęcia obowiązkowe, które objęte są programem nauczania. Zajęć fakultatywnych szkoła nie musi organizować. Na rynku usług edukacyjnych proponowanie tego typu zajęć jako nieodpłatnych (i finansowanie ich z dotacji) - a już zwłaszcza siłownia lub basen - stawiałoby szkołę w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podmiotów prowadzących szkoły i niemających odpowiednich środków na zajęcia dodatkowe. Stanowi to dodatkowy argument potwierdzający, że część dotacji oświatowej został wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Głównym powodem takiego stwierdzenia jest w ocenie sądu brak należytego udokumentowania celowości wydatków ponoszonych na poszczególne zajęcia nieobowiązkowe. Jeżeli chodzi o ostatnią grupę wydatków zakwestionowanych w decyzji, tj. koszty energii elektrycznej i serwisu ksero, w skardze strona nie próbuje nawet przedstawić argumentów podważających ocenę Kolegium. Sąd podziela stanowisko organu, że przeznaczanie na energię elektryczną i serwis ksero środków z dotacji według wskaźnika 40% było zawyżone. Przekonująco wywiódł organ, że skoro w budynku funkcjonowały także dwie inne placówki prowadzone przez Z., wskaźnik 30% jako dotyczący jednej z placówek jawi się jako wiarygodny i bliski najprostszej metodzie szacowania zakładającej zaangażowanie środków własnych w wysokości 10%. Reasumując, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, jak też przepisów prawa materialnego. Kolegium prawidłowo wyłożyło i zastosowało art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p. po zebraniu i rozpatrzeniu zupełnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami logiki. Okoliczność, że skarżący odmiennie ocenia zebrany zupełny materiał dowodowy nie oznacza, że organ naruszył art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. W tym stanie rzeczy sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).