I SA/Bk 196/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z [...] października 2008 r. Pani W. K., zwana dalej Skarżącą, zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] września 2008 r. Skarżąca złożyła do urzędu skarbowego wniosek o zwrot wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe (VZM - 1), w którym większość faktur stanowiących podstawę wyliczenia kwoty zwrotu była opieczętowana pieczęcią Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa: Przedstawiono do refundacji w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006". Urząd Skarbowy wezwał Wnioskodawczynię do skorygowania kwoty zwrotu VAT poprzez dokonanie korekty wyliczenia dla każdej opieczętowanej faktury według szczegółowo określonego schematu. Urząd skarbowy stanowisko swoje oparł na podstawie decyzji Izby Skarbowej w Rzeszowie (sygn. IS. 1X71-415/77/06). Po analizie sposobu wyliczenia kwot zwrotu według sposobu wskazanego przez urząd skarbowy okazało się, że jest to technicznie niemożliwe, ponieważ Strona nie dysponowała kwotami dofinansowania dla poszczególnych faktur gdyż zasadnicza część wnioskowanej pomocy dotychczas nie została przez ARiMR wypłacona i brak jest ostatecznej decyzji w tej sprawie (wypłacono tylko część wynikającą z realizacji pierwszego etapu projektu). Ponadto umowa z ARiMR o dofinansowanie projektu i program, w ramach którego jest realizowana, nie przewidują wyliczenia i przekazania beneficjentowi "kwot dofinansowania" dla poszczególnych faktur. W związku z powyższym w dniu [...] września 2008 r. wniosek VZM -1 wycofano z powodu braku możliwości wyliczenia kwot zwrotu VAT według sposobu wskazanego przez urząd skarbowy. Pozostałe ustawowe warunki zwrotu są spełnione. Nas tle powyższego we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni postawiła następujące pytania. 1. Czy kwota zwrotu wyliczona według sposobu wymaganego przez urząd skarbowy jest zgodna z zapisem art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r., który szczegółowo precyzuje sposób wyliczenia kwoty zwrotu? 2. Czy dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu może być także inny dokument niż faktura, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy? Chodzi o żądane wyszczególnienia kwot dofinansowania z ARiMR dla poszczególnych faktur. Czy wystarczy własne wyliczenie podatnika? Czy należy załączyć do wniosku dodatkowy dokument i jakie on powinien spełniać wymagania? Czy i na jakiej podstawie ARiMR będzie zobowiązana do sporządzenia i przekazania takiego dokumentu? 3. Sprawa zwrotu dla tej części faktur, które zostały złożone w ARiMR do dokumentowania kosztów kwalifikowanych dofinansowania (oznakowanych pieczęcią Agencji) nie została jeszcze rozstrzygnięta. Dotychczas nie wypłacono i nie jest pewne czy i w jakiej wysokości zostanie wypłacona. Faktury takie nie mogą być kwestionowane przez urząd skarbowy, ponieważ w tym przypadku nie nastąpił zwrot żadnych wydatków poniesionych według tych faktur. Czy prawo do zwrotu podatku VAT może ulec zmianie po otrzymaniu dofinansowania? 4. Zgodnie z cytatem z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej "z punktu widzenia wykładni celowościowej, zwrot wydatków określony ww. ustawą z dnia 29 sierpnia 2005 r. ma zrekompensować pewną część poniesionych wydatków, która wynika ze wzrostu podatku VAT". Powyższy zapis potwierdza, że ustawa dotyczy części poniesionych wydatków, która to część nie była i nie będzie w ogóle rekompensowana w ramach dofinansowania zrealizowanego projektu, ponieważ kwoty zapłaconego podatku VAT nie stanowiły kosztów kwalifikowanych w tym projekcie. Jeśli zatem ustawa dotyczy części wydatków, która wynika ze wzrostu podatku VAT, czy można na jej podstawie żądać dokumentowania i przeliczania wydatków w części, która nie wynika ze wzrostu podatku VAT i nie ma żadnego wpływu na wysokość zapłaconego podatku VAT nawet po otrzymaniu dofinansowania? Zdaniem Skarżącej, w aktualnym stanie prawnym przysługuje jej prawo do zwrotu w pełnej wysokości określonej ustawowo części zapłaconego podatku VAT, ponieważ wśród ustawowych warunków określających prawo do zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym - ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, z wyjątkiem odliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 6 (ustawowo określony sposób wyliczenia kwoty zwrotu) nie wymienia ograniczeń z powodu zwrotu w jakiejkolwiek formie tych wydatków po ich poniesieniu. Dokumentem stanowiącym podstawę obliczenia kwoty zwrotu VAT może być tylko faktura VAT a kwot dofinansowania w ogóle nie należy dokumentować, ponieważ nie mają wpływu na prawo do zwrotu VAT. Wnioskodawczyni nie znajduje również w treści ustawy przytoczonego w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej zapisu o wydatkach, które zostały, cyt. "faktycznie poniesione". Zatem, zdaniem Strony ustawowy wymóg ich poniesienia wystąpił w momencie zapłaty faktury. Skarżąca stoi na stanowisku, że interpretacja, na której oparto decyzję Izby Skarbowej, a którą literalnie można zapisać jako: "wydatki poniesione, które następnie zostały zwrócone to nie są wydatki poniesione", jest logicznie sprzeczna i w ogóle nie dotyczy jej sytuacji. Dodatkowo w ocenie Wnioskodawczyni prawo do zwrotu części zapłaconego podatku VAT nie może ulec zmianie po otrzymaniu dofinansowania. W wydanej [...] stycznia 2009 r. interpretacji znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej dokumentowania wydatków będących podstawą do ustalenia zwrotu. Natomiast za nieprawidłowe organ uznała stanowisko strony w pozostałej części. Stwierdził, że w przypadku gdy poniesione wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych zostały w jakikolwiek sposób zrefundowane, a więc osoba która poniosła wydatki otrzymała je od Skarbu Państwa w jakiejkolwiek formie, także w postaci refundacji przez ARiMR, nie jest możliwy w tej części zwrot wydatków na podstawie ww. ustawy. Zdaniem organu, w momencie otrzymania refundacji osoba, która pierwotnie poniosła wydatki na cele mieszkaniowe już otrzymuje zwrot tych wydatków tylko w innej formie. Organ podniósł, iż ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych. W konsekwencji zatem nie może rozstrzygać w kwestii dotyczącej na jakiej podstawie ARiMR będzie zobowiązana do sporządzenia i przekazania na rzecz strony dokumentu potwierdzającego kwoty otrzymanego dofinansowania, co sugerowała treść wniosku. Organ wyjaśnił również, iż na podstawie art. 167 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w przypadku kiedy kwoty wydatków ulegają zmianie, tj. poniesiono nowe wydatki bądź dokonuje się korekty wcześniej poniesionych, podatnikowi przysługuje prawo złożenia korekty wniosku. Z powyższą interpretacja nie zgodziła się Pani W. K. i po bezskutecznym wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa złożyła do tut. Sądu skargę. Zdaniem Skarżącej interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa z następujących powodów: 1. nie uwzględniono postanowień art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy w części wskazującej na sposób obliczenia kwoty zwrotu, 2. nie uwzględniono analogii przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji problemu do postanowień ustawy w sprawie zwrotu podatku VAT podatnikom korzystającym z odliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy, 3. skarżone stanowisko nie znajduje potwierdzenia literalnego w przepisach ustawy a opiera się na błędnej, bliżej nie określonej przez Izbę Skarbową wykładni celowościowej, ograniczającej wysokość należnej kwoty zwrotu, gdy bezspornym celem ustawy jest zwrot poniesionych wydatków, który wynika ze wzrostu podatku VAT, 4. narusza cel ustawy jakim jest wyrównanie sytuacji prawnej podatników kupujących materiały budowlane i usługi budowlane przez dyskryminowanie inwestora kupującego materiały budowlane w stosunku do inwestora korzystającego z dofinansowania i kupującego usługi budowlane. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w części zaskarżonej i uznanie, że przysługuje jej zwrot podatku VAT w pełnej wysokości obliczonej zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 5-7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych rodzajów wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym rozróżnia dwa rodzaje poniesionych wydatków. Odrębnie traktuje wydatki poniesione (zwrot wg art. 3 ust. 5 ustawy) i wydatki poniesione, na podstawie których osoba fizyczna korzystała z odliczenia (zwrot w art. 3 ust. 6 ustawy). Ponieważ w ustawie brak jest literalnych postanowień w kwestii wydatków, które stanowiły podstawę otrzymania dofinansowania Skarżąca uważa, że sprawa ta w ogóle nie ma wpływu na prawo do zwrotu części podatku VAT lub powinna być traktowana analogicznie jak przy korzystaniu z odliczeń. Porównanie wskaźników zwrotu z ust. 5 i ust. 6 art. 3 ustawy wskazuje, że dla jej celów mają znaczenie jedynie wydatki, w części dotyczącej zwróconego podatku VAT. Wskaźnik zwrotu 68,18% to różnica między stawką 22% i 7%. Różnica między wskaźnikiem 68,18% a 55,23% wynika z odliczenia 19% tylko podatku VAT. Wskaźnik wzrostu 55,23% nie uwzględnia odliczenia wydatków w części stanowiącej podstawę opodatkowania. W otrzymanym dofinansowaniu VAT stanowi 0%, co uprawnia do obliczenia kwoty zwrotu wskaźnikiem 68,18% lub 55,23% od kwoty podatku VAT wynikającej z faktur a nie wg sposobu wskazanego przez urząd skarbowy, który przed zastosowaniem ustawowego wskaźnika obniża kwoty podatku VAT wynikające z faktur. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił powyższych okoliczności argumentując, że "z literalnego brzmienia przepisów ustawy nie wynika, iż dla celów ustawy należy odrębnie rozpatrywać kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wynikające z faktur VAT", mimo ustawowego zapisu, że kwotę zwrotu należy odliczyć od kwoty podatku VAT wynikającej z faktur (art. 3 ust. 5 i 6 ustawy). Ponadto organ podatkowy mimo braku w ustawie literalnych zapisów uznał, że dofinansowanie z ww. programu jest tożsame z otrzymaniem zwrotu części wydatków poniesionych na cele związane z budownictwem mieszkaniowym i nie przysługuje jej świadczenie (zwrot VAT) od tej części poniesionych wydatków, a wydatki na materiały budowlane, które zostały zwrócone należy pominąć przy ustalaniu kwoty do zwrotu. Skarżąca podkreśla, iż takie stanowisko obliguje do wyliczenia kwot zwrotu wg sposobu wskazanego przez urząd skarbowy i jest niezgodne z postanowieniem art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy, który kwotę zwrotu nakazuje obliczyć zgodnie z art. 3 ust. 5-7. Strona zaznacza, iż we wniosku ORD-IN z dnia 6 października 2008 r. i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 stycznia 2009 r. literalną treść art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy pomyłkowo przypisała do art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy. Niemniej popełniona pomyłka nie odebrała organowi podatkowemu możliwości i obowiązku oceny zgłoszonego problemu na podstawie wszystkich dotyczących go przepisów. Skarżąca wyraziła pogląd , iż jednym z celów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym jest zrównanie sytuacji prawnej inwestorów kupujących materiały budowlane (obciążone 22%) i kupujących usługi budowlane (obciążone 7%) w przypadku gdy są nabywane w celu realizacji określonych inwestycji mieszkaniowych. Zdaniem Strony porównywanie sytuacji prawnej z uwzględnieniem wydanej interpretacji inwestorów korzystających z dofinansowania, z których jeden kupuje materiały budowlane a drugi kupuje usługi budowlane (w ramach których zużywa te same materiały) wskazuje, że drugi zapłaci od tych materiałów 7% podatku VAT a pierwszy znacznie więcej, ponieważ zgodnie z wydaną interpretacją nie przysługuje mu prawo do zwrotu podatku VAT w wysokości przewidzianej ustawą, chociaż poniósł ten wydatek i nie został mu w żaden sposób zrefundowany (zwrócony). W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje uwzględnienie. Powstały w niniejszej sprawie spór sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy refundacja poniesionych wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych uniemożliwia w tej części zwrot wydatków na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy akt ten reguluje zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Zwrot tych wydatków finansowany jest z budżetu państwa. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z realizacją określonych ustawowo inwestycji Trafnie - w opinii Sądu - organ podatkowy wskazał, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, istotną przesłanką ubiegania się przez osoby fizyczne o zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową, remontem budynku mieszkalnego lub jego części jest faktyczne poniesienie tych wydatków. Zasadnie organ podatkowy wskazuje, iż przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Wydatkiem poniesionym jest więc taki wydatek, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Decydujące znaczenie ma zatem fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. W przypadku więc, gdy poniesione wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych zostały w jakikolwiek sposób zrefundowane, a więc osoba która poniosła wydatki otrzymała je np. w postaci refundacji, nie jest możliwy zwrot wydatków, ale tylko w części zrefundowanej. Zasadnie dostrzegł bowiem organ podatkowy, iż w momencie otrzymania refundacji osoba, która pierwotnie poniosła wydatki na cele mieszkaniowe już otrzymuje zwrot tych wydatków, tylko w innej formie. Skarżąca zarzuca interpretacji, iż nie uwzględniono w niej postanowień art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy, w części wskazującej na sposób obliczenia kwoty zwrotu jak również analogii przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji problemu do postanowień ustawy w sprawie zwrotu podatku VAT podatnikom korzystającym z odliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy. Otóż należy podkreślić, iż art. 3 ust. 6 ustawy reguluje zasady obliczenia zwrotu części wydatków, w przypadku, gdy w odniesieniu do tych wydatków osoba fizyczna korzystała lub korzysta z odliczenia, na podstawie art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 2 i art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.), oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 i Nr 222, poz. 2201 oraz z 2005 r. Nr 263, poz. 2619) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 oraz z 2005 r. Nr 263, poz. 2619). Odliczenia od przychodu oraz od dochodu na podstawie ww. regulacji nie stanowią w swej istocie refundacji wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Skutkowały natomiast w ostateczności zmniejszeniem podatku dochodowego (zryczałtowanego). Dlatego też wskazana w art. 3 ust. 6 ustawy zasada obliczenia zwrotu części wydatków, nie jest adekwatna w przypadku otrzymania przez podatnika refundacji wydatków. W dalszej części należy wskazać, iż zakres przedmiotowy i podmioty ustawy określa jej tytuł oraz szczegółowo przepis art. 1 ust. 1. Ustawa dotyczy zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. W żadnym miejscu ustawodawca nie nawiązuje w treści tego aktu do instytucji zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawa nie reguluje zatem instytucji zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zakupem materiałów budowlanych. Ustawodawca określił tylko, że zwrotowi podlega kwota odpowiadająca określonemu procentowi kwoty podatku VAT wynikającemu z faktury. W związku z powyższym niezasadny jest argument, iż refundacji podlega tylko wartość netto wydatków (bez VAT), co z kolei powinno skutkować nieuwzględnieniem refundacji przy obliczeniu wysokości zwrotu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie uchyla interpretację. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów naruszenia prawa - oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.