I SA/Bk 2/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. S. M. kwotę 295 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie SA/Bk 1321/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...].09.2003 r. w sprawie określenia Panu Z. S. M. wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania, a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, powyższe zasady zostały naruszone przez organy podatkowe, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaznaczył, że zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych w art. 65 k.c., które powinny być realizowane jednak z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, iż organy uznały, że trzy umowy leasingu nie miały charakteru umów odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz miały cechy umów sprzedaży ratalnej samochodów oraz naczepy, a "celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie u leasingobiorcy kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych". Nie podjęły trudu ustalenia, jaką korzyść i czy w ogóle odniósł Skarżący poprzez takie działanie oraz czy przez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek. Nie dokonały analizy pozwalającej na stwierdzenie, jaka byłaby wysokość odpisów amortyzacyjnych (mając na uwadze postanowienia § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), w przypadku, gdyby zawarte umowy były rzeczywiście umowami sprzedaży a nie umowami leasingu operacyjnego, a tym samym czy działanie Skarżącego nastawione było na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż wynosiłby jego okres amortyzacji. W konkluzji Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron umowy należałoby również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał nie pozwala w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umowy. Na podstawie przedmiotowego wyroku, decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzupełniony o analizę korzyści wynikających z zawarcia umów nazwanych umowami leasingu operacyjnego w stosunku do umów sprzedaży ratalnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] listopada 2004 r. wydał decyzję Nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta, z uwagi na dokonanie ustaleń w oparciu o wcześniej zebrany materiał dowodowy w sytuacji, gdy w ocenie Sądu był on niewystarczający do tego typu ustaleń, jakich dokonały organy, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. W dniu [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję Nr [...]. określającą Z. S. M. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w łącznej kwocie [...] zł, tj. o 6.464,80 zł niższej niż określone w decyzji pierwotnej. Od decyzji tej pełnomocnik strony wniósł odwołanie, wskazując w uzasadnieniu, iż została zaskarżona również decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i do czasu rozpoznania powyższego odwołania nie można określić w prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż w dalszym ciągu nie zostały wyjaśnione wątpliwości, że otrzymane w 2000 r. od firmy "H." pieniądze mogły być związane z fakturami wystawionymi w 1999 r., decyzją Nr [...] z dnia [...].06.2005 r. uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji. Po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] określił Z. S. M. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. w łącznej kwocie 530,10 zł. Organ kontroli uznał, że nie można wykluczyć, iż otrzymane od firmy "H." środki pieniężne w kwocie [...] zł mogły być w istocie związane z przychodem z tytułu działalności gospodarczej Spółki "R." uzyskanym w 1999 r. Jednocześnie przyjął, że ujęcie przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy leasingu ciągnika siodłowego IVECO z naczepą VAN HOOLL było prawidłowe, albowiem uznał powyższe środki trwałe za używane, dla których okres amortyzacji byłby krótszy niż okres trwania umów leasingu. W przypadku samochodu ciężarowego Lublin II stwierdził natomiast, że okres amortyzacji byłby dłuższy od okresu, na jaki zawarto umowę leasingu, a raty leasingowe znacznie przewyższają kwotę odpisów amortyzacyjnych za ten okres. Korzystniejszym dla Spółki było zatem zawarcie umowy leasingu operacyjnego i zaliczenie w koszty wartości tego środka poprzez raty leasingowe, aniżeli poprzez odpisy amortyzacyjne. Uznał, że umowa ta posiada cechy umowy zakupu na raty i w konsekwencji z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wynikające z niej wydatki, a uwzględnił naliczone od wartości samochodu odpisy amortyzacyjne. Organ kontroli podatkowej stwierdził ponadto, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o wartość robót w toku – kwotę [...] zł oraz z tytułu błędnie ujętej faktury korygującej – kwotę [...] zł. Dokonując powyższych ustaleń organ wyliczył, iż odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2000 r. wynoszą łącznie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył w dniu 29 sierpnia 2005 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i właściwe wyliczenie odsetek lub uchylenie przedmiotowej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 120, 121, 122, 125, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...].11.2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się strony. Stwierdził, że stosownie do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1321/03 organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę korzyści wynikających z zawarcia umów leasingu operacyjnego w stosunku do umów zakupu na raty, która potwierdza, że w odniesieniu do umowy nr [...] z dnia [...].07.1999 r. dotyczącej samochodu ciężarowego Lublin II, znacznie korzystniejszym było zawarcie umowy nazwanej "umową leasingu operacyjnego" i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości tego samochodu poprzez raty leasingowe niż poprzez odpisy amortyzacyjne. Wskazał na dłuższy okres amortyzacji (około 4 lat) niż okres, na jaki zawarto umowę leasingu (3 lata). Podkreślił, że stwierdzone w prowadzonym postępowaniu okoliczności faktyczne (okres trwania umowy, wysokość rat leasingowych, cena sprzedaży po zakończeniu umowy, wartość rynkowa samochodu) przesądzają, że przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego, choć zawierała postanowienia spełniające kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, nie można za taką przyjąć. Na podstawie powyższych ustaleń przyjął, że dokonane przez organ I instancji wyliczenie odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. było prawidłowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w odwołaniach od wcześniejszych decyzji zarzucając, iż ostatnia decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270 ze zm.). Jednocześnie złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej o uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaznaczył, że z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 227/05 i I SA/Bk 263/05 wynika, że w sprawie nie wystąpią odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej uwzględnienie w części dotyczącej leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego Lublin II. Organ stwierdził, że mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 263/05 uznaje wydatki z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu samochodu ciężarowego Lublin II za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie stwierdził, że w związku z ustaleniem przez organ kontroli skarbowej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość robót w toku oraz z tytułu błędnego ujęcia w księgach rachunkowych faktury korygującej Nr FK [...] z dnia [...].09.2000 r. nie jest możliwe uwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego w sprawie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, czemu nie oponował w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., że organ odwoławczy błędnie ocenił umowę leasingu operacyjnego samochodu Lublin II przyjmując, iż w rzeczywistości była to umowa sprzedaży na raty. Powyższy błąd wynikał z niewłaściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności nie ustosunkowania się i nie rozważenia wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wymienionych w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt SA/Bk 1321/03. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazania Sądu, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten organ, zatem organ odwoławczy nie mógł pominąć ich przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd zalecił zbadanie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów a nie ich treści, jak uczynił to organ odwoławczy. Owszem, Sąd nie nakazał organowi podatkowemu przesłuchania osób reprezentujących leasingodawców, tym niemniej trudnym jest a w zasadzie niemożliwym ustalenie zgodnego zamiaru stron zawartych umów bez przeprowadzenia tegoż dowodu. Sama treść zawartych umów, bez przesłuchania ich stron w charakterze świadków nie pozwala na jednoznaczne wypowiedzenie się w tej kwestii. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie konkretnego faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: - art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i - art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powyższe zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., które powinny być realizowane z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na to by organy podatkowe dokonały tego typu ustaleń, co spowodowało niewłaściwe określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. Podkreślić należy, że do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki tego typu umów oceniano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129), dotyczy to również wszystkich umów zawartych przed tą datą (art.4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Tym samym organy podatkowe w przypadku, gdy nie ustalą, że doszło do obejścia prawa powinny badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem Skarżącego, że istotę leasingu operacyjnego regulowały przepisy wspomnianego rozporządzenia określając warunki, które musi umowa spełniać by przedmiot leasingu zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. Tymczasem organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do warunków jakie stawia powyższe rozporządzenie aby określoną umowę móc zakwalifikować jako umowę leasingu. Jedynie ogólnikowo organ podatkowy stwierdza, że przedmiotowe rozporządzenie nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto organ odwoławczy dowolnie przyjął, iż okres amortyzacji środka trwałego w postaci samochodu LUBLIN II powinien wynosić 60 miesięcy. Brak jest w zaskarżonej decyzji merytorycznego uzasadnienia, dlaczego w zakresie tego pojazdu organ nie przyjął, iż jest to pojazd używany jak twierdził to skarżący, przy założeniu, że na podatniku w przedmiotowej kwestii nie ciążył ciężar dowodu. O dowolności a nie swobodzie oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym można mówić również w odniesieniu do ewentualnej stawki amortyzacji, przyjętej przez organ podatkowy do wyliczenia korzyści jakie osiągnął Skarżący rozliczając raty leasingowe od użytkowanego pojazdu w koszty uzyskania przychodów a nie w formie amortyzacji środka trwałego. Organ podatkowy przyjął, że Skarżący rozliczając przedmiotowy pojazd w formie amortyzacji mógłby skorzystać w latach 1999-2000 ze współczynnika 2,0 stawki amortyzacyjnej (40%). Tym niemniej w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących możliwości podwyższenia tej stawki o współczynnik 3,0, z uwagi na objęcie gminy G. wykazem gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 110, poz. 1264) gmina G. została uwzględniona, a zatem już od 2000 r. Skarżący mógłby podwyższyć stawkę amortyzacyjną o współczynnik 3,0. Uznanie gminy G. za zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym już w 2000 r. spowodowało, iż względem samochodu ciężarowego LUBLIN II nabytego w 1999 r. podatnik mógłby stosować stawkę amortyzacyjną powiększoną o współczynnik 3,0. Podkreślić należy, że zgodnie z §9 ust. 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Z powyższego wynika, że również w tym zakresie organ podatkowy błędnie dokonał wyliczenia ewentualnych korzyści jakie mógłby odnieść Skarżący rozliczając raty leasingowe od użytkowanego pojazdu jako koszty uzyskania przychodów a nie jako raty nabytego na własność środka trwałego. Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 121-122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia wspólnego zamiaru stron zawartych umów leasingu operacyjnego. Organ dowolnie wyliczył także ewentualne korzyści finansowe, jakie miałby odnieść Skarżący w wyniku celowego obejścia przepisów prawa podatkowego. Powyższe doprowadziło do błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, z powyższą argumentacją zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uwzględnienie skargi w tym zakresie. Tym niemniej powyższe nie pozwoliło Sądowi na uchylenie, w oparciu o art. 145§1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji jedynie w części. Jak wynika z treści decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] organ nie wyszczególnił w niej poszczególnych kwot odsetek za zwłokę od wpłacanych zaliczek na podatek wynikających z różnych tytułów (w tym spornej umowy leasingowej samochodu Lublin II) składających się na łączne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych Z. S. M. za 2000 r. Dlatego też, Sąd był zmuszony do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzec o niewykonalności zaskarżonego aktu w całości. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.