I SA/Bk 20/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [ ]listopada 2008 r. nr [ ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata A. Z. kwotę brutto 2.928 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem złotych), w tym VAT 528 zł (słownie: pięćset dwadzieścia osiem złotych) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [....].11.2008 r. Nr [.....] określająca Panu P. M., zwanemu dalej Skarżącym, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 43.848,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym w kwocie 4.359,20 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, iż w kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych Skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę: – 269.397,82 zł poprzez ewidencjonowanie przychodów z tytułu sprzedaży usług transportowych na rzecz spółki B. z siedzibą w B. w niższych kwotach, niż wynika to z wystawionych przez Skarżącego faktur i otrzymanej zapłaty, – 3.500,00 zł poprzez nie zewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży usług transportowych, udokumentowanych fakturą [...] z dnia 29.01.2002 r. wystawioną dla "E.-S." Spółka z o. o. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.179,06 zł na którą składają się: – 360,00 zł z tytułu dwukrotnego zewidencjonowania w księdze podatkowej wydatku poniesionego na wynajem samochodu osobowego udokumentowanego rachunkiem Nr 05/02 z 22.01.2002 r., – 135,57 zł z tytułu wydatku zewidencjonowanego w księdze w poz. 90 pod datą 01.02.2002 r. bez jego udokumentowania, – 183,10 zł z tytułu zakupów oleju napędowego i benzyny do samochodów nie związanych z firmą, – 59,26 zł z tytułu opłaty za usługę transportową, udokumentowaną fakturą Nr [...] z dnia [...].02.2002 r. wystawioną przez S. spółka z o. o. na rzecz obcego podmiotu, tj. Pana M. M., – 4 441,13 zł z tytułu wydatków poniesionych w 2001 r. Organ pierwszej instancji ustalił także, iż Skarżący błędnie podsumował dowody zakupu załączone do dowodów wewnętrznych, na podstawie których zewidencjonowano w księdze podatkowej wydatki poniesione za granicą. W podatkowej księdze przychodów z tytułu wydatków poniesionych za granicą (udokumentowanych zagranicznymi paragonami, talonami, dowodami wpłat, rachunkami) zewidencjonowano kwotę 280.881,47 zł. Z podsumowania dowodów wewnętrznych na podstawie, których w księdze zewidencjonowano powyższe koszty wynoszą 280.964,41 zł. Tym samym uznano, iż Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 82,94 zł. W toku postępowania podatkowego, na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że z tytułu wydatków poniesionych za granicą w księdze podatkowej Skarżący zewidencjonował w styczniu 2002 r. kwotę 3.017,38 zł, a w lutym 2002 r. kwotę 1.936,47 zł. Ustalono także, iż w zbiorze dowodów źródłowych znajduje się dokument opatrzony datą 28.02.2002 r. "Koszty poniesione na terenie B. i R. na zakup paliwa, opłaty graniczne (waga, lekarz )", w którym wykazano 7 kursów x 750 euro = 5.250 euro. Do w/w dokumentu nie załączono dowodów poniesienia wydatków. Nie został on również zewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów. W ocenie organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że w styczniu i w lutym 2002 r. wysokość wydatków zewidencjonowanych w księdze podatkowej z tytułu wyjazdów zagranicznych była znacznie niższa niż w pozostałym okresie, uzasadnionym było oszacowanie wydatków z tytułu zagranicznych wyjazdów poniesionych na terenie B. i R. za w/w miesiące. Organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności ustalił, że w okresie styczeń - luty Skarżący wykonał cztery przejazdy na terenie R. i B. Na podstawie wyjaśnień i zebranych w sprawie dokumentów określono równocześnie średnią kwotę kosztów ponoszonych przez Skarżącego podczas jednego przejazdu do Moskwy i z powrotem w wysokości 2.424,15 zł (1368,00 zł koszt paliwa, 1056,00 zł pozostałe opłaty). Zatem oszacowano kwotę wydatków poniesionych w styczniu i lutym 2002 r. z tytułu wyjazdów na teren B. i R. w wysokości 9 696,60 zł (4 x 2.424,15 zł). W trakcie postępowania podatkowego, uwzględniając żądanie Skarżącego oraz wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w decyzji z [....].08.2006 r., nr [....], organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. zaliczył wydatki w łącznej kwocie 146.847,30 zł, niezewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w tym z tytułu diet wypłaconych zatrudnionym kierowcom oraz przysługujących Skarżącemu, jako właścicielowi firmy w związku z wykonywanymi zagranicznymi podróżami służbowymi. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym nie udało się zebrać dowodów, na podstawie których można by ustalić rzeczywistą wysokość wydatków poniesionych na wypłatę diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych zatrudnionym kierowcom oraz przysługujących Skarżącemu, jako właścicielowi firmy, organ podatkowy pierwszej instancji oszacował te wydatki na podstawie przedstawionych w trakcie postępowań podatkowych umów zlecenia i umów o pracę, przedstawionych dowodów źródłowych, wyjaśnień, zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego oraz kierując się w szczególności liczbą zatrudnionych pracowników, liczbą wyjazdów Skarżącego i pracowników, czasem ich trwania oraz limitami zawartymi w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 08.05.2001r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu zagranicznych podróży służbowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 50, poz. 525) oraz w rozporządzeniu z 19.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2001r. Nr 151, poz. 1720). Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu przedstawionych w postępowaniu zarzutów uwzględnił zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 500 zł wypłaconej S. Z. Na decyzję organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Skarżący zarzuca decyzji: – niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie metod szacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, – niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistości, – niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zakwalifikowanie w prawidłowej wysokości do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczonymi usługami transportowymi, – naruszenie przepisów prawa procesowego wyrażonego w postanowieniach art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazuje, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął, że na jednym odcinku trasy samochód spala 40 litrów/100 km, a na innym jeśli przyjąć dane z księgi przychodów i rozchodów 12,3 litrów/100 km. Zatem jeśli zwiększono przychód z powodu nierzetelności księgi podatkowej, to dlaczego nie uczyniono tego z kosztami uzyskania przychodu. Skarżący wskazuje, że organ z góry założył, że dokona szacunku tylko na 4 kursach transportowych na odcinku B. –M. –B. dlatego, że wysokość kosztów paliwa w tamtym okresie była niska. Podatnik sugeruje, że cena paliwa na terenie R. przez cały rok nie musiała być stabilna. Zdaniem strony skarżącej działanie organu ma charakter profiskalny i stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy winien, co do zasady korzystać z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi zarzut, że w decyzji brak jest uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod szacunku. W związku z powyższym naruszono art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasady postępowania wyrażone w art. 124 Ordynacji podatkowej i 210 § 4. Podatnik argumentuje w skardze, że zaniechanie prawidłowego oszacowania kosztów uzyskania przychodów spowodowało nie wyjaśnienie stanu faktycznego, a takie, działanie organu nie budzi zaufania strony do organów podatkowych. W odpowiedzi na zarzuty przedstawione w skardze organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w decyzji ostatecznej oraz wniósł o oddalenie skargi. W dniu 4 maja 3004 r. Skarżący na okoliczność faktycznego zużycia paliwa przez samochody użytkowane przez siebie przedłożył pisma z firmy T. K. oraz A. I. w przedmiocie przeciętnego zużycia paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie W przedmiotowej sprawie zasadniczy spór dotyczy kwestii wadliwego – w opinii Skarżącego – ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem paliwa, poprzez ograniczenie się przy oszacowaniu kosztów tylko do miesiąca stycznia i lutego 2002 r. Organy podatkowe nie oszacowały bowiem kosztów uzyskania przychodów, związanych z zakupem paliwa, za pozostałe miesiące tego roku podatkowego. Przy czym ze skargi wynika, że zwiększenie przychodu z powodu nierzetelności księgi podatkowej, winno wiązać się ze zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób zgodzić się z zrzutem Skarżącego, jakoby organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie metod szacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Otóż na wstępie należy wskazać, że oszacowanie podstawy opodatkowani ma miejsce jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przychody zostały ustalone na podstawie dokumentów źródłowych. Należy zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe zwiększyły przychód o kwotę 269.397,82 zł z uwagi na to, ze Skarżący ewidencjonował przychody z tytułu sprzedaży usług transportowych na rzecz spółki B. z siedzibą w Belgii w niższych kwotach, niż wynika to z wystawionych przez Skarżącego faktur i otrzymanej zapłaty. Zatem w tym przypadku Skarżący nie ewidencjonował w całości przychodów osiągniętych z poszczególnych kursów. Ponadto organy podatkowe zwiększyły przychód o kwotę 3.500,00 zł poprzez nie zewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży usług transportowych, udokumentowanych fakturą Nr 7/02 z dnia 29.01.2002 r. wystawioną dla "E.-S." Spółka z o. o. Poza usługami wynikającymi z ww. faktur organ podatkowy nie zakwestionował zatem ilości kursów zrealizowanych przez Skarżącego. Niezasadny jest zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe dokonując zwiększenia przychodu z powodu nierzetelności księgi podatkowej, powinny także dokonać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów tych przychodów. Otóż przepisy prawa nie przewidują takiej zasady, zgodnie z którą zwiększenie przychodu automatycznie wiąże się ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania. W przypadku ukrycia i nieewidencjonowania przez podatnika przychodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, istnieje oczywiście prawdopodobieństwo niewykazania wszystkich kosztów uzyskania, zwłaszcza ukrytych przychodów. Organ podatkowy stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychód nie może poprzestać na tym i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym niezaewidencjonowanym przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonwane koszty uzyskania tego przychodu, w tym zwłaszcza związane z zakupem paliwa. W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził takie postępowanie i stwierdził, że z niezaewidencjonowanym przychodem, oprócz miesiąca stycznie i lutego 2002 r., nie wiązały się jeszcze jakieś niezaewidencjonowane koszty uzyskania przychodów dotyczące zakupu paliwa. W odniesieniu do stanowiska organów podatkowych nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Skarżący wykazywał za okres od marca do grudnia 2002 r. wszystkie kursy, zaniżał natomiast wysokość przychodów wynikających z poszczególnych kursów. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. (co zostało szczegółowo uzasadnione na str. 22 decyzji organu pierwszej instancji oraz na str. 6 zaskarżonej decyzji). Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanych kosztów tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 o.p. (str. 8 - 21 uzasadnienia decyzji pierwszej instancji). Na marginesie należy wskazać, iż postępowanie takie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p. winno być standardem. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego kosztu posiłkując się w szczególności danymi najbardziej charakterystycznymi dla Skarżącego. W szczególności uwzględniono ilość wyjazdów pracowników Skarżącego oraz Skarżącego celem ustalenia kosztów z tytułu diet. Ponadto z uwagi na stwierdzenie w aktach dokumentu z dnia 28.02.2002 r., który czynił prawdopodobnym poniesienie kosztów w styczniu i w lutym, organy podatkowe dokonując oszacowania wysokości kosztów uwzględniły większe wydatki związane z zakupem paliwa w tym okresie. Taki stan faktyczny nie zaistniał natomiast w odniesieniu do pozostałego okresu 2002 r. W tej mierze wyjaśnienia i zarzuty Skarżącego wskazujące na niekonsekwentność organów podatkowych nie są zasadne. Organy podatkowe podważyły bowiem poprawność wyliczenia przez Skarżącego przeciętnego zużycia oleju napędowego (str. 5 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), czego konsekwencją było zaniżenie owego przeciętnego zużycia paliwa. Kwestia ta ma jednak, jak się wydaje znaczenie drugorzędne. Otóż nie można na podstawie tylko tego, że organ podatkowy za dwa pierwsze miesiące roku podatkowego zwiększył koszty uzyskania przychodów przyjmując określony poziom zużycia oleju napędowego wywodzić konsekwencje w postaci konieczności dokonania takiego samego rozliczenia pozostałego okresu w roku 2002. W sprawie nie stwierdzono bowiem faktu nieewidencjonowania kosztów związanych z zakupem paliwa w okresie od marca do grudnia 2002 r. Brak było zatem podstaw prawnych i faktycznych do dokonania oszacowania kosztów związanych z zakupem paliwa. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistości. Koszty uzyskania przychodów zasadniczo uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Mając na uwadze powyższe rozważania pozostaje zając stanowisko, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem do kosztów uzyskania przychodów ujęto wszelkie wydatki, jakie organ podatkowy w niniejszej sprawie był w stanie rozpoznać. Na marginesie należy zająć stanowisko, iż ze wszech miar niesprawiedliwa jest ocena Skarżącego rzekomej profiskalności organów podatkowych. W literaturze wskazano, iż ukrywanie części dochodów w celu uniknięcia opodatkowania, co niewątpliwie organy podatkowe dowiodły w niniejszej sprawie, jest niewłaściwe i w następstwie może wywołać subiektywną decyzję organu podatkowego, który ma odczucie, że podatnik zataja część swych dochodów (A. Gomułowicz, R. Hauser, Postępowanie podatkowe po nowelizacji Kodeksu Postępowania Administracyjnego, "Organizacja. Metody. Technika" 1980, Nr 10, s. 26). W niniejszej sprawie nierzetelność podatnika wywołała konieczność podjęcia określonych czynności przez organy podatkowe, które oczywiście były zobligowane do działania w ramach prawa. Jednakże fakt, że organ ten dokonał rozliczenia podatku dochodowego w wysokości, która niezadawalała podatnika, nie może stanowić podstawy do twierdzenia o rzekomej profiskalności tego organu. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.