I SA/Bk 20/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. na R. R. W.i R. J. w S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r,. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2009 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata A. W. kwotę brutto 219,60 zł (słownie: dwieście dziewiętnaście złotych sześćdziesiąt groszy), w tym VAT 39,60 zł (słownie: trzydzieści dziewięć złotych sześćdziesiąt groszy) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] października 2009 r. nr [...] określił J. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.367,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że Przedsiębiorstwo "A." spółka z o.o. w K. w 2003 r. w związku z zawartą umową wypłaciło działającemu w imieniu J. W. – jej ojcu J. W. odszkodowanie w wysokości 10.000 zł za zniszczenia i rekultywację terenu spowodowane ułożeniem kabla światłowodowego na działce Nr [...] położonej w S. A. Powyższą umowę, w której wyrażono zgodę na ułożenie na nieruchomości kabla światłowodowego w 2002 r. zawarł J. W. jako jej właściciel, następnie aktem notarialnym z [...] lutego 2002 r. darował nieruchomość J. W., która przejęła wszystkie korzyści i ciężary związane z jej nabyciem. Ułożenie kabla związane było z inwestycją "Rozbudowa Sieci Łączności PERN "Przyjaźń" S.A. Linia światłowodowa dla Odcinka Wschodniego Rurociągu "Przyjaźń" – część liniowa województwo podlaskie – gmina S.". Umowę z PERN "Przyjaźń" S.A. zawarł J. W.i, jako pełnomocnik podatniczki. Zdaniem organu uzyskany przez J. W. dochód z tytułu ww. odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. S. na R. R. W. R. "J." (dalej jako: "Stowarzyszenie"), dopuszczone do udziału w postępowaniu na prawach strony, złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż odszkodowanie otrzymane w niniejszej sprawie, które należało się za straty spowodowane pracami prowadzonymi przez inwestora stosownie do art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") stanowi inne źródło przychodów i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że linia światłowodowa stanowiła jedną inwestycję wraz z budową rurociągu naftowego "P.". Wskazał, że w decyzji Wójta Gminy S. z [...] maja 2001 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stwierdzono, że budowa kabla łączności światłowodowej służy wyłącznie do obsługi rurociągu. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowego odszkodowania podatnik nie otrzymał na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i ustawy o łączności, lecz na podstawie umowy. Przychód z odszkodowania nie korzysta, zatem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmuje bowiem przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Zdaniem organu odwoławczego, w analizowanym stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca. Do odszkodowania tego, w opinii organu, nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ w pkt 3 lit. g) tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. W przepisie ograniczono, więc zakres zwolnień dotyczących otrzymanych odszkodowań wyłączając z katalogu zwolnień, odszkodowania wypłacone na podstawie zawartej ugody lub umowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż do spornego odszkodowania nie będzie miało także zastosowania zaniechanie poboru podatku przewidziane w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 82, poz. 752). Organ wskazał, że ww. aktem zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań wypłaconych, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: 1) ustanowienia służebności gruntowej, 2) rekultywacji gruntów, 3) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Natomiast wspomniany art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera zamknięty katalog urządzeń infrastruktury technicznej, w którym nie wymienia się rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. W związku z tym nie można ich zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej. Powyższe potwierdziło Ministerstwo Infrastruktury w piśmie z 6 maja 2008 r. Na decyzję organu odwoławczego Stowarzyszenie wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów), – przepisów: art. 14, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 130 § 3, art. 167 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i 2, art. 199 § 3, art. 201 § 1 i art. 209 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p."), – art. 63 ust. 3 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 36 ust. 1-3 i art. 37 ust. 9, 10 i 11 oraz art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z 23 listopada 1990 r. o łączności, – art. 124 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez nieuwzględnienie treści porozumienia, iż wydanie decyzji pod budowę wymagało zgody na dysponowanie gruntami przeznaczonymi w planie pod budowę, – art. 230 i art. 231 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, poprzez nieuwzględnienie, że do obsługi rurociągu stosuje się kablowe linie łączności, – art. 2, art. 7, art. 32, art. 51 ust. 4, art. 64 ust. 2 i 3 oraz art. 77 Konstytucji RP poprzez niesłuszne pobranie podatku, naruszenie prawa własności i nierzetelne prowadzenie sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 29 maja 2010 r. pełnomocnik Stowarzyszenia zarzucił dodatkowo zaskarżonej decyzji obrazę przepisu art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na uznaniu, iż kabel światłowodowy ułożony w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej PERN "Przyjaźń" nie może zostać zaliczony do urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem pełnomocnika podstawą zaniechania poboru podatku dochodowego od podatnika powinno być rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Światłowodowa linia łączności służąca obsłudze rurociągu naftowego jest bowiem linią telekomunikacyjną, a zatem urządzeniem technicznym, o którym mowa w tym rozporządzeniu. Pełnomocnik odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z 17 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Bk 489/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż wypłacone na rzecz Skarżącej odszkodowanie za szkody spowodowane ułożeniem kabla światłowodowego na stanowiącej jej własność nieruchomości zaliczyć należy do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z regułą obowiązującą w podatku dochodowym podatkiem dochodowym opodatkowuje się nie przychody, lecz wszelkiego rodzaju dochody (nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wobec powyższego w sprawie należało ustalić, czy ww. odszkodowanie nie zostało zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisów u.p.d.o.f. oraz ewentualnie, czy nie stanowi dochodu, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w 2003 r. zaniechano poboru podatku. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W szczególności takiej podstawy nie stanowią wskazywane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podstawą wypłaty odszkodowania nie była ustawa o gospodarce gruntami, lecz umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy podatnikiem i spółką z o.o. "A". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłącza wprost (lit. g) z przewidzianego w nim zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie przychodów wypłaconych stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, a zatem także nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Do przedmiotowego odszkodowania, zdaniem Sądu, będzie miało natomiast zastosowanie zaniechanie poboru podatku dokonane przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 82, poz. 752). Na podstawie ww. rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań wypłaconych również na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozumianej jako urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Z uwagi na nie zdefiniowanie w ustawie o gospodarce nieruchomościami pojęcia przewodów lub urządzeń telekomunikacyjnych, przy ustalaniu ich znaczenia należało posiłkować się definicjami zawartymi w art. 2 ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.). I tak infrastrukturą telekomunikacyjną w rozumieniu ww. ustawy są urządzenia telekomunikacyjne, oprócz telekomunikacyjnych urządzeń końcowych, w szczególności linie, kanalizacje kablowe, słupy, wieże, maszty, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia telekomunikacji (pkt 8). Natomiast telekomunikacja oznacza: nadawanie, odbiór lub transmisje informacji, niezależnie od ich rodzaju, za pomocą przewodów, fal radiowych, bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną (pkt 42). Organy dokonując ustaleń stanowiących podstawę wydanych decyzji, przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego powinny kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Reguły składające się na treść tej zasady to: obowiązki dotyczące: rozważenia i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego (wszystkich dowodów zebranych w sprawie); obowiązek dokonania oceny uwzględniającej wskazania doświadczenia życiowego; przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki i z zasadami wiedzy; oparcie rozstrzygnięcia (bezstronne) wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie, oceniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Mając ww. kryteria na uwadze należy stwierdzić, że ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez organ i wnioski z niej płynące wykraczają poza swobodną ocenę dowodów wynikającą z art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ wynik sprawy, bowiem fakt, że światłowodowa linia łączności ma służyć obsłudze rurociągu naftowego, nie wyklucza jej funkcji telekomunikacyjnej. Z uwagi na to, że telekomunikacja to nadawanie, odbiór lub transmisje informacji, niezależnie od ich rodzaju nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że kabla światłowodowego układanego w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej PERN "Przyjaźń" S.A. dla odcinka Wschodniego Rurociągu "Przyjaźń" nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Obowiązujące przepisy nie dają podstaw do wyłączenia tego typu urządzeń z urządzeń telekomunikacyjnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego mając na uwadze fakt, że infrastruktura telekomunikacyjna obejmuje m.in. linie, kanalizacje kablowe, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia nadawania, odbioru lub transmisji informacji, niezależnie od ich rodzaju (podobnie: wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2010 r., I SA/Bk 489/09). W ocenie Sądu organy nie naruszyły natomiast postanowień art. 63 ust. 3 w związku z art. 36 oraz art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W art. 63 ust. 3 wspomnianej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wskazano, że w przypadku, gdy decyzja o warunkach zabudowy wywołuje zmianę wartości nieruchomości lub też wyłączenie bądź istotne ograniczenie korzystania z niej w dotychczasowy sposób w związku ustaleniem w drodze decyzji lokalizacji inwestycji celu publicznego tj. skutki, o których mowa w art. 36, przepisy art. 36 oraz art. 37 stosuje się odpowiednio, a koszty realizacji roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1 i 3 ponosi inwestor, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Natomiast w myśl art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy: odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części (ust. 1), a gdy właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość i nie skorzystał z praw do odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości, może żądać od gminy odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości (ust. 3). W omawianej sprawie właściciel nieruchomości otrzymał odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, a koszty realizacji roszczeń poniósł wykonawca prac związanych z budową linii światłowodowej (inwestor) zawierając umowę cywilnoprawną, nie ma więc mowy o naruszeniu ww. przepisów. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 124 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż zawarcie umowy cywilnoprawnej w wyniku rokowań, o których mowa w art. 124 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami spowodowało, że postępowanie administracyjne nie było w ogóle prowadzone, a organ nie wydawał decyzji zezwalającej na zajęcie nieruchomości. Rozliczenia między stronami odbywały się, więc na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Tym samym w sprawie nie miały zastosowania ww. przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 167, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie ze wskazanymi regułami. W szczególności postępowanie to znajduje oparcie o obowiązujących przepisach prawa, organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy odniosły się również do wniosków dowodowych Stowarzyszenia, wyjaśniając przyczyny ich nieuwzględnienia. Postanowienie organu I instancji w tym zakresie zawiera prawidłowe pouczenie odnośnie możliwości jego zaskarżenia. Działaniom organów nie można zarzucić, iż naruszały zasadę zaufania i informowania stron, stronom zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd nie znajduje także podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady wyjaśniania stronom przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy, jak i zasady szybkości postępowania. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji podatkowych. Przywoływane przez Stowarzyszenie interpretacje mają bowiem charakter wiążący jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane. Podstawy związania organów podatkowych przedstawionym tam stanowiskiem nie może stanowić również art. 194 § 1 i 2 o.p. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 201 § 1 i art. 209 § 2 o.p., w sprawie nie miała bowiem miejsca sytuacja, w której przepisy uzależniałyby wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, nie wystąpiła też przesłanka zawieszenia postępowania w postaci konieczności rozparzenia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że nieprawidłowe naliczenie podatku przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynikało ze wskazanych powyżej naruszeń prawa, stwierdzone uchybienia nie stanowiły natomiast naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych. Organy podatkowe nie kwestionowały, że linia światłowodowa ma służyć do obsługi rurociągu, niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 230 i art. 231 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 130 § 3 o.p. dotyczącego wyłączenia pracownika organu podatkowego, Sąd nie znalazł podstaw do jego uznania. Z kolei nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 199 § 3 o.p., bowiem przepis art. 199 nie zawiera § 3. Z uwagi powyższe, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji oparto na podstawie art. 152 ww. ustawy. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 ww. ustawy i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 2, § 2 ust. 3 i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).