I SA/Bk 20/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2010 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. B. (dalej również jako skarżący) złożył [...] listopada 2009 r. do Urzędu Skarbowego w K. deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2010 r. Skarżący zgłosił zamiar prowadzenia w 2010 r. hodowli drobiu rzeźnego - kurczęta w ilości 600.000 sztuk oraz dokonał wyboru sposobu ustalania dochodu do opodatkowania, na podstawie norm szacunkowych dochodu. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w związku z brakiem możliwości rozliczenia podatku dochodowego przy zastosowaniu norm szacunkowych, odmówił skarżącemu ustalenia zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2010 r. Powołując się na brzmienie art. 24a ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz na art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z tym, że ze złożonych przez skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 wynika, iż przychód za 2009 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej wyniósł 5.831.006 zł, z dniem 1 stycznia 2010 r. podatnik obowiązany jest do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i opłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do wynikającego z ksiąg rachunkowych dochodu. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazują, iż podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mogą prowadzić księgi, jeżeli zgłoszą zamiar ich prowadzenia. Prowadzenie ksiąg uzależnione od woli podatnika nie będzie miało miejsca wówczas, gdy obowiązek ten wynika z ustawy. Dzieje się tak w sytuacji, gdy przychody za poprzedni rok podatkowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W takim przypadku osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej obowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym z zarzutem, iż przepisy rachunkowe nie mają charakteru podatkowo-twórczego i nie mogą mieć pierwszeństwa przed przepisami podatkowymi. Zwrócił uwagę, że art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. odsyła wprost do ustawy o rachunkowości. W ocenie organu, mimo, że ustawa ta nie ma charakteru "podatkowo-twórczego", to do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie będą miały jej przepisy, zwłaszcza, że odesłanie do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości wynika z ustawy podatkowej. Organ nie zgodził się również, iż użyty w art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej zwrot "przychody, w rozumieniu art. 14" oznacza, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych mają jedynie osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisu art. 24a ust. 4 nie można bowiem interpretować w oderwaniu od art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym prowadzący działalność gospodarczą (a nie jedynie pozarolniczą działalność gospodarczą) są obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe. Przepis ten więc konstytuuje generalną zasadę, obowiązku prowadzenia ksiąg. Artykuł 24a ust. 4 u.p.d.o.f. precyzuje zaś, że "bezwzględny" obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczyć będzie osiągających przychody, które wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również treść art. 15 u.p.d.o.f., z którego jasno wynika, że podatnikom prowadzącym księgi, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako rażąco naruszającej prawo oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez stworzenie pozaustawowego obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, przez osobę prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej. Skarżący wskazał, że złożył deklarację na wymiar zaliczek podatku dochodowego od dochodów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg wykazujących koszty i przychody, jest jego zdaniem jednoznaczne z zastosowaniem zasady ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w 2010 r. na podstawie norm szacunkowych dochodu, co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, organ błędnie powołuje się na przepisy art. 24a ust. 4 i art. 14 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku chodowego od osób fizycznych. Materii tej jest poświęcona u.p.d.o.f., która w kwestiach rozliczeń podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej wprowadziła jasne rozwiązania. Skarżący podniósł, że działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów wymienionym w art.10 ust 1 pkt 4 oraz art. 15 u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik wykonujący działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależnie od wielkości uzyskiwanych przychodów, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych, bowiem jego przychody nie są przychodami w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2010 r., I SA/Po 118/10, w którym stwierdzono, że z przepisów podatkowych nie wynika obowiązek prowadzenia ksiąg przez producentów rolnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 264/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie w związku z przedstawieniem do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy )? oraz, czy w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 u.p.d.o.f. w każdym przypadku nie prowadzenie przez podatnika ksiąg do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy? Postanowieniem z 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 264/10, Sąd podjął zawieszone postępowanie, albowiem w dniu 17 stycznia 2011 r. NSA podjął w sprawie II FPS 2/10 uchwałę rozstrzygającą powyższe wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Należy przede wszystkim podkreślić, że w tej sprawie nie ma sporu, co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Spór dotyczył natomiast wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy od uzyskiwanych przez skarżącego w 2010 r. dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem organów fakt osiągnięcia przez skarżącego w 2009 roku obrotów przekraczających równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, skutkował koniecznością ustalania w roku 2010 dochodu w oparciu o księgi rachunkowe. To stanowisko organy oparły na dokonanej przez siebie wykładni art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z wykładnią przepisów art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Otóż w uchwale tej NSA wskazał, że cyt. "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy". Orzekający w tej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale NSA. Tak, jak wskazał NSA, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie zgłosili oni zamiaru prowadzenia tych ksiąg. W konsekwencji należało uznać, że organy skarbowe poprzez błędną wykładnię art. 24a ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., bezzasadnie stwierdziły, iż skarżący miał w 2010 r. obowiązek ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe. Stwierdzone naruszenie przepisów art. 24a ust. 4 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., jako że miało wpływ na wynik sprawy, uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., o czym Sąd orzekł na podstawie art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł o przepisy art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią dokonaną przez NSA w przywołanej wyżej uchwale wykładnię przepisów art. 24a ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.