I SA/Bk 203/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.),, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-c wrzesień 1999 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1999 r. 2.stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego T. K. kwotę 1200 złotych (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2003 r., Nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].09.2003 r. Nr [...], w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 1999 r. w kwocie 39.899,90 zł i określił te odsetki na kwotę 35.081,80 zł, a w części określającej zobowiązanie podatkowe T. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 18.366,60 zł decyzją organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż organ I instancji zgromadził materiał dowodowy wskazujący na fakt zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez T. K. Według organu również kwota 150.000 zł uzyskana za znak towarowy "F." została nieprawidłowo wykazana w zeznaniu rocznym PIT-32 za 1999 r. jako osobisty przychód z praw majątkowych. Tym samym niesłusznie zastosowano zryczałtowane 50 % koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo dokonane zostało rozliczenie uzyskanego przychodu, określające dochód z działalności gospodarczej wspólnika w kwocie 78.076,44 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu straty. Prawidłowo też określono (po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych dochodów po dokonanych odliczeniach) należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 18.366,60 zł Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż tylko w sytuacji, o której mowa w art. 15 ustawy z 31.01.1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) wypłaty dokonane z tytułu praw do znaku towarowego stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pobór zaliczek na podatek następuje na podstawie art. 41 i art. 42 tej ustawy. Wywiódł, że posiadanie prawa ochronnego wynikającego z rejestracji znaku towarowego jest warunkiem koniecznym do skorzystania z 50 % stawki kosztów, którą ustawa przewiduje w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 2 dla celów ustalenia dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Poddając ocenie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stanowisko w zakresie określenia zaległości podatkowej w kwocie 16.230,40 zł oraz naliczenia odsetek od tej zaległości, nie podzielił tego stanowiska. Wskazując na obowiązujące w tym przedmiocie przepisy art. 21 §§ 3 i 4, art. 51, art. 52 § 1 pkt 1 i art. 53 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 44 ust. 1 i 3 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również na orzecznictwo podatkowe uznał częściowo za trafne zarzuty podniesione przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasługuje na uwzględnienie wpłacona przelewem kwota podatku 15.000 zł w dniu 08.10.1999 r. pobranego przez płatnika i faktu tego nie można pominąć dla celów zmniejszenia istniejącej zaległości podatkowej. Dokonując stosownych rozliczeń określił zaległość podatkową do zapłaty w kwocie 1.230,40 zł wraz z odsetkami od tej zaległości. Podkreślił jednak, że fakt ten nie ma wpływu i nie zmienia zajętego stanowiska, iż zobowiązanie podatkowe za 1999 r. wynosi 18.366,60 zł i w tej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że na dzień 28.10.1999 r. wystąpiła zaległość w zapłacie zaliczki za wrzesień 1999 r. w kwocie 46.388,40 zł, a odsetki od niej policzone zostały bez zastosowania przepisu art. 53 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Należny podatek za rok 1999 określony został na kwotę 18.366,60 zł. Zaliczka na ten podatek za wrzesień 1999 r. wynosiła 46.388,40 zł, a zatem przekraczała kwotę podatku należnego. Dlatego odsetki za zwłokę winny być policzone od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zaliczki za wrzesień 1999 r. czyli od kwoty 28.021,80 zł; za okres od 21.10.1999 r. do 15.09.2003 r. (dzień wydania decyzji). Tak wyliczone odsetki wyrażają się kwotą 35.081,80 zł. T. K. na powyższą decyzję wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na przepisy i komentarz do ustawy o znakach towarowych oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za nieuzasadniony uważa pogląd organów podatkowych odnośnie stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do zryczałtowanych kosztów od rejestracji znaku towarowego. Podniósł, iż zaliczenie przychodów ze sprzedaży znaku do przychodów z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej narusza przepisy art. 14 ust. 1 i art. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nadto stwierdził, że prawo majątkowe do znaku nie stanowiło majątku spółki, a jego sprzedaż nie była związana z działalnością gospodarczą. Wskazał także na uchybienie przepisów art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja organów obydwóch instancji określają zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.366,60 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że zaległość podatkowa strony wynosi 16.230,40 zł, a w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zaległość tą określono na kwotę 1.230,40 zł. Taki stan rzeczy budzi wątpliwość co do znaczenia określenia zaległości podatkowej. Skarżący zakwestionował także poprawność zastosowania w sprawie przepisów art. 53 § 2 i art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepisy te weszły w życie dopiero z dniem 01.01.2003 r., a zaległość podatkowa dotyczy zobowiązania podatkowego za 1999 r. Nawet dopuszczając możliwość zastosowania art. 53 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy niewłaściwie określił kwotę niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z najważniejszymi zarzutami strony i jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień 1999 r. ponad kwotę 16.302,60 zł i o oddalenie skargi w pozostałej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 07.05.2004 r., sygn. akt I SA/Bk 9/04, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wywiódł, iż istotą sporu pomiędzy stronami było ustalenie okoliczności, czy T. K. był uprawniony czy też uprawnienie nie przysługiwało mu, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 1 lub 3, w związku z art. 14 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przyjęcia w zeznaniu podatkowym za 1999 r., 50 % kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą 10.09.1999 r. umową pomiędzy nim i A. K. ze spółką z o.o. "M." z siedzibą w W., dotyczącą prawa do dysponowania znakiem towarowym "F." (rysunek, grafika, kolorystyka). W myśl art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela – określa się w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu. Zastosowanie wykładni językowej przywołanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, iż istnieje możliwość zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, między innymi w stosunku do znaku towarowego, jeżeli nastąpiła zapłata "za przeniesienie prawa własności" tegoż przedmiotu umowy. Zdaniem Sądu w sprawie nie nastąpiło przeniesienie prawa własności znaku towarowego. Analiza umowy z 10.09.1999 r. wskazuje, że na jej podstawie doszło jedynie do przeniesienia prawa używania znaku towarowego "F.". Z zapisu w § 2 pkt 1 i 2 powołanej umowy wynika, że sprzedający – w tym T. K. – nie zostali pozbawieni prawa sprzedających do dalszego używania znaku. Tym samym nie można przyjąć, że T. K. był uprawniony – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przyjęcia w swoim zeznaniu rocznym za 1999 r. 50 % kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją dotyczącą znaku towarowego. W sprawie nie może też mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pod. o.o.f., gdyż zgodnie z ustępem 12 tegoż artykułu, do przychodów,, o których mowa między innymi w art. 14 i 14a nie stosuje się tej regulacji. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia przepisów art. 207 § 2, art. 53 § 2 oraz art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Zmiana redakcji z dniem 01.01.2003 r. przepisów art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa spowodowała obowiązek określenia przez organy podatkowe w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Według Sądu nie oznaczało to, że organy podatkowe nie mogą informacyjnie podać podatnikowi w decyzji wysokości odsetek za zwłokę. Informacja taka winna być prawidłowa i zawarta w uzasadnieniu, a nie w sentencji decyzji. Ponieważ w odpowiedzi na skargę jak też na rozprawie wyjaśniono na czym polegał błąd organów podatkowych,, to aczkolwiek doszło do naruszenia przepisów art. 207 § 2 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, to uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który polegać miał na nieustosunkowaniu się organów do posiadanej przez podatnika wykładni Urzędu Skarbowego w S. z [...].02.2002 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż pismo dotyczyło odpowiedzi na pytanie dotyczące innego stanu faktycznego. T. K. od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, w której orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 1 w zw. z ust. 12 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.); 2. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na oddalenie skargi – tj.: art. 134 §§ 1 i 2, art. 138, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W konsekwencji poniesionych zarzutów domagał się uchylenia wyroku i zasądzenia kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 07.06.2005 r., sygn. akt FSK 1730/04, uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nie zapłaconych w terminie części zaliczki i w tym zakresie sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Z uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że Sąd pominął przyznanie przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wadliwości wyliczenia odsetek od zaliczki i w związku z tym wnioskowanie o uchylenie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na swój wyrok z 20.04.2004 r., sygn. FSK 150/04, traktujący w kwestii do kiedy można liczyć odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż kontrola sądowoadministracyjna dotyczy badania zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego jak też zgodności z przepisami prawa formalnego prowadzonego postępowania, w wyniku którego wydano zaskarżony akt. Zaskarżona decyzja określiła odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 1999 r. na kwotę 35.081,80 zł. Podstawa naliczenia odsetek i data, do której należy liczyć odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Wyliczenie należnych odsetek w odpowiedzi na skargę nie może być traktowane jako ich określenie w decyzji. Zaskarżona decyzja jest więc wadliwa. Nadto zauważyć należy, że nawet odsetki wyliczone w odpowiedzi na skargę policzone zostały do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z przepisem art. 44 ustawy o p.d.o o.f. zaliczki na podatek winny być uiszczane w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczka za grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Nieuiszczona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową (art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.o o.f. do 30.04. roku następnego. Złożenie przez podatnika rocznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Szeroki wywód na temat instytucji zaliczki na podatek i jej związku z samym podatkiem przedstawił NSA w wyroku z dnia 28.08.1996 r. (sygn. akt SA/Gd 1856/95, zob. Przewodnik po orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych, pod red. E.Ruśkowskiego, Warszawa 1999, s. 40 i nast.), w którym czytamy: "To co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem nie może podważać funkcji obu tych instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania zaliczkach". Podobnie, jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku - to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie mówi o naliczaniu odsetek od zaliczek na dzień wydania decyzji. Z zawartych w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad rozliczania zaliczek na podatek oraz samego podatku, wynika również inna konsekwencja. Otóż, jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne - także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, iż do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej daje wyraźną podstawę do liczenia odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek, również w tej części, która przekracza wysokość zobowiązania rocznego. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem, iż odsetki od zaliczek mogą być liczone tylko w części przekraczającej wysokość zobowiązania rocznego. W sytuacji bowiem, gdy zobowiązanie roczne byłoby wyższe lub równe zaliczkom na podatek, odsetki od zaliczek w ogóle nie mogłyby być naliczane. Nierzetelni podatnicy nie ponosiliby wówczas z tego tytułu negatywnych konsekwencji, co w istocie prowadziłoby do zniesienia obowiązku obliczania i wpłacania zaliczek na podatek (por. wyrok NSA z dnia 2.02.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1687/98, Przewodnik po orzecznictwie..., op. cit. s.41). Nie stanowi podstawy do określenia odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy do dnia wydania decyzji przepis art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym decyzja wydana została z naruszeniem tegoż przepisu. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzję w części dotyczącej określenia odsetek. O niewykonalności decyzji w tej części Sąd orzekł w oparciu o art. 152, zaś o kosztach postępowania o art. 200 powołanej ustawy p.o p.p.s.a.