I SA/Bk 204/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].02.2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. Ż. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2010 r. Nr [...] ustalił K. Ż. (dalej powoływany także jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 47.461,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].06.2010 r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 41.837 zł. Powyższa decyzja była przedmiotem skargi Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 461/10 oddalił skargę. Z uwagi na wywiedzenie skargi kasacyjnej przez stronę skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy wyrok do chwili obecnej się nie uprawomocnił. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2010 r. Skarżący zwrócił się o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej B. z dnia [...].06.2010 r. Skarżący powołał się na nowe dokumenty, ujawnione we wrześniu 2010 r. w postaci protokołów z kontroli skarbowej za 1993 r., z których wynika, że dochód Skarżącego i jego małżonki wyniósł 237.077.000 zł (przed denominacją), zaświadczenia z Urzędu Wojewódzkiego w S., którego treść wyraźnie potwierdza wykonywanie przez wnioskodawców handlu obwoźnego na terenie byłego województwa [...], kserokopię PIT dotyczącą odliczenia wydatków mieszkaniowych za 1993 r., umowy sprzedaży samochodów osobowych ACURA [...] i INFINITY [...] oraz oświadczenia C. B., J. S. oraz H. Ż. sporządzone w 2011 r. na okoliczność podziału majątku po zmarłym T. S. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2010 r. i po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] lutego 2011 r. uchylił w całości swoją ostateczną decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 37 899,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ, ustosunkowując się do przedłożonych przez Skarżącego dowodów przyjął, że przedłożona umowa kupna sprzedaży samochodu ACURA [...] na rzecz P. P. za kwotę 10,500 zł jest dowodem, nieznanym organowi przy wydawaniu decyzji, który miał wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że o kwotę 10 500 zł powinny zostać zwiększone dochody małżonków Ż. za 2005 r., pochodzące z ujawnionych źródeł. Powyższa okoliczność została potwierdzona otrzymanym ze Starostwa Powiatowego Wydziału Komunikacji w B. zawiadomieniu (k. 10/18 t. VIII akt adm.). W pozostałym zakresie organ stwierdził, że przeprowadzona w ramach postępowania wznowieniowego ocena przedłożonych przez Skarżącego dokumentów nie ma wpływu na dokonanie przez organy podatkowe ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym. Przedłożone przez Skarżącego pozostałe dokumenty nie stanowią nowych dowodów, które miałyby wpływ na zmianę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 243 o.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu, nie przesłuchanie świadków zgłaszanych przez Skarżącego i nierozważnie przesłanek stanowiących podstawę wznowienia postępowania. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 121 i art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w zakresie środków pieniężnych otrzymanych przez H. Ż. z tytułu podziału majątku po zmarłym ojcu, rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez H. Ż. w zakresie handlu obwoźnego w latach 1983-1991 oraz błędnego przyjęcia osiąganych przez małżonków Ż. dochodów w latach 1993-2003. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć z innych przyczyn niż w niej wymienione. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie dostrzega naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a nie było bezpośrednio podniesione w skardze, tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. W ocenie Sądu, istota prawidłowego rozpoznania skargi wymaga przede wszystkim rozważenia, czy w sytuacji zbiegu dwutorowości postępowań kontrolnych rozstrzygnięcie sprawy objętej tymi postępowaniami należy do organu administracji, mimo toczącego się postępowania kasacyjnego w tejże sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Innymi słowy, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugiego w trybie kontroli sądowoadministracyjnej. Przede wszystkim należy podkreślić nadzwyczajny charakter postępowania o wznowienie ostatecznej decyzji administracyjnej, wielokrotnie podkreślany zarówno przez doktrynę, jak i praktykę procedury administracyjnej. O takim nadzwyczajnym charakterze świadczy już sam katalog przesłanek, określonych w art. 240 § 1 o.p., których wystąpienie powoduje wznowienie postępowania. Nadto istnienie powyższych przesłanek jest przedmiotem badania "z urzędu" przy rozpoznawaniu każdej sprawy przez sąd administracyjny, zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 p.p.s.a.). Nie budzi także wątpliwości, iż wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym, gdyż Skarżący może się na nie powoływać zarówno na etapie skargi jak i skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 56 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Artykuł 56 p.p.s.a. nie normuje natomiast tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchyleniu lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. W doktrynie i w orzecznictwie reprezentowany jest jednak pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2011 r., wersja elektroniczna LEX), T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2008, s. 302-304). Nie powinno budzić wątpliwości, iż prowadzenie dwóch postępowań w tej samej sprawie - administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego - jest co najmniej niepożądane. (wyrok NSA z 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09, Lex nr 594006). Analiza treści art. 56 p.p.s.a. wskazuje, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy. Każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie nadzwyczajnym prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i mogłoby spowodować niepożądane komplikacje i zbędne wydłużenie postępowań. W niniejszej sprawie, Skarżący ten sam przedmiot poddał rozstrzygnięciom w dwóch trybach. Pierwszy to skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. i wobec nie uzyskania satysfakcjonującego go wyroku, skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Drugi to złożenie wniosku w postępowaniu wewnątrzadministracyjnym o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją, będącą wcześniej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Podjęcie przez Skarżącego obu trybów weryfikacji zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia spowodowało zbędne mnożenie postępowań, zaś w wyniku wydania zaskarżonej decyzji - uchylającej pierwotną decyzję z [...] czerwca 2010 r. i orzekającej co do istoty sprawy - organ wyeliminował z obrotu prawnego decyzję, będącą przedmiotem skargi do WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 461/10. Powyższe w zasadniczy sposób może skomplikować toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, skoro przedmiot zaskarżenia, wolą organu podatkowego, został wyeliminowany z obrotu prawnego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż organ podatkowy, wydając decyzję merytoryczną kończącą postępowanie wznowieniowe, przy wcześniej wszczętym i ciągle toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym, naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 o.p. Owszem, organ podatkowy w świetle art. 243 § 1 o.p. był zobowiązany do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie, jednakże z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w tym samym przedmiocie, powinien był, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zawiesić wznowione postępowanie podatkowe. Zgodnie z powyższym przepisem, organ jest zobowiązany do zawieszenia postępowania z urzędu, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tym zagadnieniem wstępnym w niniejsze sprawie było zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. Podkreślić należy, że końcowe stanowisko sądu administracyjnego w sprawie zgodności z prawem decyzji z [...] czerwca 2010 r., będzie miało zasadniczy wpływ na wszczęte postępowanie wznowieniowe, albowiem okazać się może, w sytuacji uchylenia przez Sąd decyzji z [...] czerwca 2010 r., że wszczęte postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak ostatecznej decyzji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w sytuacji toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, organy podatkowe nie mają uprawnienia, w ramach trybów nadzwyczajnych, do oceny zgodności z prawem decyzji, będącej przedmiotem skargi do sądu. Dlatego też organ, po wszczęciu postępowania wznowieniowego powinien był zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym za przedwczesne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, skoro organ podatkowy, w realiach niniejszej sprawy, nie był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej, kończącej postępowanie wywołane wnioskiem Skarżącego o wznowienie zakończonego postępowania sądowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. W oparciu o przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1-2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). orzeczono o kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa prawnego.