I SA/Bk 212/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi C. M. FPHU "M" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień i maj 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...], w której dokonano C. J. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.P.H.U. "M" w S. (dalej również jako skarżący), rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Organy zakwestionowały prawo skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do sprzedaży towarów wymienionych na wystawionych przez niego dokumentach TAX-FREE, albowiem dokumenty te są nieprawidłowe pod względem materialnym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1, art. 130 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i stwierdził, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, iż zakwestionowane w przedmiotowej sprawie dokumenty TAX FREE, na podstawie których przewieziono telefony komórkowe i odzież przez granicę oraz dokonano zwrotu VAT, nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe figurują na tych dokumentach. Za takim stanowiskiem przemawiają zeznania skarżącego, wystawiona przez niego dokumentacja w postaci paragonów fiskalnych i dokumentów TAX FREE oraz uzyskane informacje od organów celnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonując sprzedaży w/w towarów skarżący realizował zamówienie na dostarczenie takiej partii tego rodzaju telefonów bądź odzieży. Jak wynika z jego zeznań, realizacja zamówień nastąpiła już od roku 2005, kiedy to obywatel Białorusi, skontaktował się z nim w październiku bądź listopadzie 2005 r. Również w roku 2007 schemat postępowania był identyczny - co zeznaje sam podatnik. Realizując zamówienia na sprzedaż partii telefonów bądź odzieży, przygotowywał on dokumentację służącą sprzedaży. W szczególności następowało zarejestrowanie sprzedaży na kasie fiskalnej - potwierdza to zresztą analiza dokonywanych na niej zapisów, w szczególności fakt "taśmowego" wystawiania paragonów - na krótkiej przestrzeni czasu skarżący rejestrował sprzedaż kilkudziesięciu telefonów. Jak wynika z zestawienia dat figurujących na paragonach fiskalnych oraz na pieczęciach postawionych na dokumentach TAX FREE przez organy celne, występował często kilkudniowy odstęp pomiędzy zarejestrowaniem sprzedaży, a wywozem towaru poza granice Wspólnoty. Z informacji przekazanych przez służbę graniczną obywatele Białorusi wymienieni na dokumentach TAX FREE wprawdzie przyjeżdżali do Polski, ale ich obecność w kraju ograniczała się do kilkugodzinnego pobytu. Analiza informacji przekazanych przez służbę graniczną wprost wskazuje, iż w niektórych przypadkach w czasie rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej osoby wpisane na dokumentach TAX FREE nie przebywały w Polsce. W konsekwencji miała miejsce sytuacja, w której skarżący przygotowywał dokumentację pod nieobecność nabywców - co jest wbrew zasadom logicznego rozumowania i zasadom doświadczenia życiowego oraz regułom postępowania w typowym obrocie gospodarczym. Postępowanie takie znajduje natomiast wytłumaczenie, gdy podatnik realizuje zamówienie na rzecz konkretnego podmiotu, bądź osoby, a obywatele Białorusi wpisani na dokumentach TAX FREE nie byli faktycznymi nabywcami towarów, a jedynie użyczyli swoich danych oraz przewieźli towar przez granicę. Podatnik nie krył przy tym w toku składanych wyjaśnień, że miały miejsce sytuacje, gdy dokumenty TAX FREE były wypisywane bez danych osobowych i adresowych podróżnych. W ocenie organu działo się tak, ponieważ w czasie wypisywania takiej dokumentacji, oraz rejestrowania jej na kasie fiskalnej nie wiedział on, kto dokona na jego rzecz użyczenia swoich danych. Nie wydaje się też prawdopodobne, że podatnik dokonywał zakupu telefonów komórkowych oraz odzieży, a następnie rejestrował ich sprzedaż, a dopiero potem szukał nabywców na jego towar. W konsekwencji mamy więc do czynienia z sytuacją, w której osoby wpisane na dokumentach TAX FREE nie były faktycznymi nabywcami telefonów - dokumenty te więc nie poświadczają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zadaniem organu odwoławczego, za powyższym stanowiskiem przemawiają również dane wynikające z obrotów na rachunku bankowym skarżącego. Wpłaty dokonywane na to konto wskazują, iż stanowią one płatność za zakupiony towar, a źródło ich pochodzenia pojawia się poza wschodnią granicą RP. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że skarżący nie przedstawił w kilku przypadkach dowodów, które pozwoliłyby na określenie daty dokonania zwrotu VAT podróżnym. Skoro nie zachował należytej staranności w wypełnieniu wszystkich "kontrolnych" pozycji dokumentu TAX FREE, to na nim też spoczywa ciężar wykazania tych okoliczności. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego lub alternatywnie uchylenie tej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi sformułował zarzuty rażącego naruszenia: art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."); art. 191 o.p.; zasady domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w postaci "TAX FREE" i dokumentu w postaci rejestru R-30 urzędów celnych określonej w art. 194 § 1 o.p. - poprzez bezzasadne odmówienie mocy dowodowej i tego co stwierdzają te dokumenty (wywóz towaru za granicę przez podróżnego) jako dokumenty urzędowe oraz nie przeprowadzenia żadnego dowodu przeciwnego poza domniemaniem. W ocenie pełnomocnika w sprawie dokonano nadinterpretacji rozszerzającej treści: art. 126, art. 128 i art. 129 u.p.t.u. - poprzez dodanie do rzeczownika "podróżny" przysłówka "osobiście", zmieniając w ten sposób brzmienie tych przepisów. W skardze zarzucono również obrazę art. 126 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) - poprzez, zakwestionowanie prawa strony do zastosowania do dostawy towarów 0% stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wszelkie określone w przepisach prawa warunki uprawniające do stosowania preferencyjnej stawki zostały spełnione, a w szczególności dokonano zwrotu podatku osobie uprawnionej, a przed złożeniem deklaracji podatnik posiadał dokumenty TAX FREE, które zawierały wszystkie ustawowe elementy i były poprawne formalnie. W takiej sytuacji nastąpiło również w ocenie pełnomocnika naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu postawionych zarzutów autor skargi podniósł, że dokument TAX FREE opatrzony pieczęciami stosownych urzędów celnych oraz paragonem z urzędowego urządzenia fiskalnego, stanowi dokument urzędowy, który urzędowo stwierdza, że osoba wykazana w tym dokumencie wywiozła poza granicę towary wymienione w tym dokumencie. Również dokument rejestru R-30 jest dokumentem urzędowym urzędów celnych, który urzędowo stwierdza, że osoba wykazana w tym dokumencie, dokonała odprawy celnej i wywiozła poza granicę towary wymienione w tym dokumencie. Przeciwko tym dwom dokumentom organ skarbowy nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego. Z tego powodu nie można odmówić im mocy dowodowej w zakresie stwierdzania wywozu towarów przez podróżnego za granice i zwrotu temu podróżnemu podatku VAT. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że u.p.t.u. nie precyzuje, jakim dokumentem i w jaki sposób strona ma udowodnić zwrot VAT podróżnym, nie zabrania drukowania paragonów fiskalnych przed dokonaniem sprzedaży i nie nakłada na stronę lub podróżnego umieszczania daty otrzymania zwrotu VAT. Nieprawdą jest, że ustawodawca uzależnił zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów handlowych podróżnym, od przedstawienia przez sprzedawcę nie zawierającego najmniejszych uchybień dokumentu TAX FREE. Ustawowym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku jest "dokonanie zwrotu podatku podróżnemu", a nie złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego na dokumencie TRAX FREE. Inne niż wynikające z przepisów art. 129 i art. 128 u.p.t.u. elementy dokumentu TAX FREE - zawarte we wzorze tego dokumentu określonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 838) - mają na celu usprawnienie kontroli systemu dokonywanych zwrotów podatku podróżnym. Same w sobie nie stanowią jednak nowych materialnoprawnych warunków zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku. Wobec tego argumenty organów w postaci: wystawienia paragonów fiskalnych przed przybyciem podróżnego do skarżącego; wystawienie paragonów fiskalnych przed wjazdem podróżnego na teren Polski; wywóz zakupionego towaru po upływie jednego lub dwóch dni od daty zakupu; nie wjechanie dwu osób z 20 po dokonanym wcześniej zakupie; sprzedaż telefonów komórkowych na zamówienie a nie z przypadkowego wyboru; powiadamianie podróżnych sms lub e-mailem o możliwości zakupu konkretnej marki - które stały się podstawą zakwestionowania dokumentów TAX FREE - nie mają umocowania w przepisach prawa rangi ustawowej i są oczywistą nadinterpretacją prawa przez obie instancje podatkowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą przesłanką zakwestionowania dokumentów TAX FREE było ustalenie, iż dokumenty te są nieprawidłowe pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe figurują na tych dokumentach tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W myśl postanowień art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego tj. osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty (art.126 ust.1 u.p.t.u.), imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów (podkreślenie sądu). Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. Natomiast wzór dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 określił minister właściwy do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z treści wzoru tego dokumentu oraz z jego opisu wynika, iż powinny być w nim zawarte dane identyfikujące podróżnego, w tym w szczególności: imię, nazwisko, państwo, dokładny adres, nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Z powyższych przepisów wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE nie może być oparte na podstawie jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki oprócz poprawności formalnej musi także cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art.126 ust.1 u.p.t.u.), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go w stanie nienaruszonym poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia tj. sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego), który następnie wywiózł towar poza terytorium Wspólnoty i zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i otrzymał jego zwrot (poprawność materialna). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż zakwestionowane dokumenty TAX FEEE nie stanowiło podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0%, ponieważ nie dokumentują one transakcji zwieranych przez skarżącego z osobami wskazanymi w tych dokumentach. Organy w toku postępowaniu w tym m.in. na podstawie wyjaśnień składanych przez skarżącego w charakterze strony (patrz protokół przesłuchania z: [...].10.2007 r.) ustaliły, że skarżący realizując zamówienia na sprzedaż partii telefonów bądź odzieży, przygotowywał dokumentację służącą sprzedaży pod nieobecność kupujących, rejestrował w kasie fiskalnej w krótkich odstępach czasu sprzedaż kilkudziesięciu telefonów, a dokumenty TAX FREE w chwili ich wystawienia często nie zawierały danych identyfikujących podróżnego, bowiem przyjeżdżało do skarżącego jedynie dwóch lub trzech ludzi, a skarżący odwoził telefony na granicę. Organ I instancji dokonując analizy dat i godzin przekroczenia granicy przez podróżnych uwidocznionych w dokumentach TAX FREE ustalił, że obywatele Białorusi wskazani na tych dokumentach, często nie przebywali w Polsce w czasie drukowania paragonów, tym samym nie mogli dokonać zakupu telefonów komórkowych u skarżącego. Zatem wykazano, że zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz obywateli Białorusi wpisanych na dokumentach TAX FREE, którzy jedynie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy nie odmówiły mocy dowodowej rejestrowi R-30, który urzędowo stwierdza, że osoby wykazane w tym dokumencie, dokonały odprawy celnej i wywiozła poza granicę Wspólnoty towary wymienione w tym rejestrze. Przeciwko tym dokumentom organ skarbowy nie przeprowadził dowodu przeciwnego, bowiem nie kwestionowały samego faktu wywozu towarów przez osoby w nich wskazane poza granice Wspólnoty, zakwestionowały natomiast fakt sprzedaży wskazanego tam towaru na rzecz obywateli Białorusi, którzy wywieźli towary za granicę Wspólnoty, jak również fakt zwrotu im podatku VAT. W sytuacji, gdy zakwestionowane dokumenty wskazywały jako nabywców inne osoby, niż te które rzeczywiście dokonały ich zakupów, nie miał istotnego znaczenia w sprawie fakt jego wywozu poza teren Wspólnoty, bowiem dokumenty te nie mogły potwierdzać, że wywozu towaru za granice Wspólnoty dokonał jego rzeczywisty nabywca. W takim przypadku również kwestia ewentualnego zwrotu podatku osobom wykazanym na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, a nie rzeczywistym nabywcom nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie. W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 187 §1 i art.191 o.p. Stan faktyczny ustalono w sposób obiektywny na podstawie obszernego materiału dowodowego, a ocena zebranych w sprawie dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie może być uznana za dowolną. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, należycie uzasadniając swoje stanowisko, zgodnie z którym zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz wymienionych w nich osób. W tej sytuacji niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).