I SA/Bk 214/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska,, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii oddala skargę W wyniku przeprowadzonej analizy protokołów sporządzonych w Oddziale Celnym Drogowym w B. o numerach: [...] z dnia [...].11.2017 r., [...] z dnia [...].11.2017 r., [...] z dnia [...].11.2017 r., [...] r. z dnia [...].11.2017 r., [...] z dnia [...].11.2017 r., [...] z dnia [...].11.2017 r., [...] z dnia [...].11.2017 r., [...] z dnia [...].11.2017 r., [...] z dnia [...].11.2017 r., [...] z dnia [...].12.2017 r., [...] z dnia [...].12.2017 r., [...] z dnia [...].12.2017 r., [...] z dnia [...] .12.2017 r., [...]z dnia [...].12.2017 r., [...] z dnia [...].12.2017 r., [...]. z dnia [...].12.2017 r., [...] z dnia [...].12.2017 r., [...] z dnia [...].12.2017 r., [...] z dnia [...].01.2018 r., [...] z dnia [...].01.2018 r., [...] z dnia [...].01.2018 r., [...] z dnia [...].01.2018 r., [...] z dnia [...].01.2018 r., [...] z dnia [...].01.2018 r., [...] z dnia [...].01.2018 r., [...] z dnia [...].01.2018 r., ustalono, że w okresie od [...].11.2017 r. do [...].01.2018 r. zwolniono z należności przywozowych 2520 litrów oleju napędowego. Z powyższych dokumentów wynika, że w trakcie kontroli G. O. podróżujący samochodem osobowym marki V. o numerze rejestracyjnym [...] deklarował każdorazowo przywóz od 80 do 100 litrów oleju napędowego oraz wskazywał średnie zużycie paliwa 8-10 litrów na 100 km. W protokołach z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku przedmiotowego pojazdu zawarte zostały odczyty wskazania drogomierza przedmiotowego samochodu. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...].12.2018 r. stwierdził, że w stosunku do 2520 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c unijnego kodeksu celnego dług celny w przywozie. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadał oba warunki udzielonego zwolnienia paliwa z należności przywozowych, tj. wykorzystanie go na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny oraz okazjonalność przywozu. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy, została dokonana z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, jego częstotliwości oraz rzeczywistych potrzeb podróżnego i możliwości zużycia paliwa w przedmiotowym pojeździe. W powyższej decyzji stwierdzono, że aktywność podróżnego w zakresie przywozu na obszar celny Unii paliwa narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. Ponadto w toku postępowania nie zostały przedstawione żadne dowody uzasadniające konieczność częstego przekraczania granicy oraz potwierdzające tak duże zapotrzebowanie na paliwo. Powyższe skutkowało odmową udzielenia G. O. zwolnienia z cła w odniesieniu do oleju napędowego w ilości 2520 litrów oraz w konsekwencji powstaniem długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c unijnego kodeksu celnego. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...].01.2018 r. G. O. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jej uchylenie i rozstrzygnięcie przez organ II instancji co do istoty sprawy poprzez uznanie, że nie istnieje podstawa do objęcia przedmiotowego towaru cłem z uwagi na okazjonalny charakter przywozu i dopuszczalny limit wwozu paliwa w zbiorniku pojazdu o nr rej. [...] wykorzystywanego wyłącznie do celów własnych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że zwolnienie z należności celnych, o których mowa w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przywożone towary są zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zwolnienie to ma węższy zakres przedmiotowy niż zwolnienie wynikające z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, bowiem dodatkowo limitowane jest okazjonalnością przywozu i osobistym przeznaczeniem przewożonego paliwa. Z łącznego odczytania art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 oraz art. 56 i art. 77 ustawy o VAT wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych tylko wówczas, gdy przywóz ma charakter okazjonalny. Stwierdzenie nieokazjonalnego, handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku VAT, a w konsekwencji zwolnieniem od należności celnych przywozowych. DIAS ustalił, że G. O. od [...].11.2017 r. do [...].01.2018 r., tj. w przeciągu niespełna trzech miesięcy, dokonał 26 wjazdów na terytorium RP i za każdym razem deklarował przywóz paliwa na obszar celny UE w ilości od 80 do 100 litrów (w łącznej ilości 2520 litrów). Podróże na Białoruś odbywały się regularnie, zazwyczaj co 3 dni. Z wyjaśnienia podróżnego wynika, że na Białoruś wyjeżdżał prywatnie, w odwiedziny do znajomych, oraz że planuje założenie działalności gospodarczej w Polsce zajmującej się importem przetartego drewna z Białorusi i na Białoruś wyjeżdżał w celu poszukiwania firm chętnych do współpracy. Paliwo przewożone w zbiorniku samochodu tankowane było na białoruskich stacjach benzynowych. Samochód pokonywał miesięcznie około 7000-9000 tys. km. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, jest natomiast zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku spedytora w Agencji Celnej K. Sp. z o.o. Oddział w B. W celu ustalenia długości pobytów podróżnego na Białorusi Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej w W. udostępnił dane dotyczące godzin przekraczania granicy na kierunku wywozowym oraz przywozowym. Z analizy tych danych wynika, że Skarżący we wskazanych wyżej datach wyjazdów przebywał na Białorusi bardzo krótko. Średni czas jego podróży od odprawy wywozowej z Polski do odprawy przywozowej do Polski wynosił w listopadzie 2017 r. - 3,36 h, w grudniu 2017 r. - 3,44 h, w styczniu 2018 r. - 2,18 h. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia Skarżącego zawarte w składanych pismach uzasadniające, jego zdaniem, konieczność częstego przekraczania granicy, w kontekście poczynionych ustaleń, należy uznać za niewiarygodne. Nie zgadzając się z powyższą decyzją G. O. wywiódł skargę, w której wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy Organowi II Instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zrzucił nie zastosowanie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.2019.900 t.j. z dnia 2019.05.14) Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), co skutkowało przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji doprowadziło do niedokonania wszechstronnej oceny oraz niewłaściwie zastosowanie art. 56 ust. 6 oraz art. 6 1 dyrektywy 2007/74AVE poprzez uznanie, że brak było podstaw do przyjęcia okazjonalności przywozu i jego niehandlowego charakteru. Ewentualnie Skarżący wniósł o zmianę skarżonej decyzji poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą wszelkie przesłanki do uznania okazjonalności przywożonego paliwa i jego niehandlowego charakteru oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podał, że w ww. okresie wielokrotnie wyjeżdżał na Białoruś w celu nawiązania kontaktów biznesowych, które ułatwią mu rozpoczęcie działalności gospodarczej, a wyjazdy te były krótkotrwałe z uwagi na jego pracę zawodową, która pozostawia mu niewiele czasu wolnego. W ocenie Skarżącego w przypadku, gdy nie ma dowodu na to, że przywóz paliwa posiada charakter handlowy, a ilości przewożonego paliwa w odniesieniu do rodzaju pojazdu, w którym jest ono wykorzystywane, wskazują na zużycie w celach prywatnych, należy przyjąć, że jest to przywóz okazjonalny. W jego ocenie organy celne wysnuły tezę o handlowym charakterze przywozu paliwa wbrew dowodom zebranym w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że ustalony w sprawie kontekst okoliczności faktycznych uzasadnia, że import paliwa, dokonany przez G. O., nie był okazjonalny, a miał charakter handlowy, o czym świadczy przede wszystkim jego ilość, częstotliwość przywozów oraz brak fizycznych możliwości na jego zużycie na prywatne potrzeby Skarżącego. Skoro zaś G. O. nie spełnił przesłanek warunkujących zwolnienie od cła to powstanie długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci 2520 litrów oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w okresie od [...].11.2017 r. do [...].01.2018 r. było nieuniknione. Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego. Podał, że celnicy przeprowadzający wskazane kontrole i sporządzający protokoły nie informowali go o celu ich sporządzania i o możliwości odmowy złożenia na nich podpisu. Sugerowali natomiast, że jeżeli Skarżący przekracza przejście graniczne samochodem osobowym marki P. model [...] to konieczne jest zadeklarowanie przewozu paliwa w ilości 100 litrów, co było dla G. O. niezrozumiałe. Skarżący wskazał, że w baku jego paliwa maksymalnie mieści się 70 litrów paliwa, co potwierdza zamontowany w nim wskaźnik poziomu paliwa, który jest wyskalowany na 70 litrów. Podał, że nigdy nie przewoził paliwa w kanistrze. G. O. podkreślił, że nie przekroczył przepisów ustalonych przez P. Urząd Celno-Skarbowy, tak więc niezwolnienie przywiezionego paliwa z należności celnych stanowi nadużycie wynikające z ograniczenia swobód obywatelskich ludziom mieszkającym w pobliżu granicy z Białorusią, próbującym założyć własną działalność gospodarczą i usiłującym nawiązać kontakty biznesowe z obcokrajowcami. Skarżący zaprezentował również szczegółowe wyliczenia czasu niezbędnego na poszukiwanie firm zajmujących się sprzedażą przetartego drewna na Białorusi lub wizyty u znajomego V. H. Skarżący, powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2016 r. poz. 884 ze zm.), wskazał również na błędną analizę przejechanych przez niego kilometrów na podstawie wskazań licznika, bowiem jego wskazania nie mogą być traktowane jako wiarygodne i miarodajne a co za tym idzie – nie mogą stanowić materiału dowodowego. G. O., na potwierdzenie swoich twierdzeń, w załączeniu do ww. wniosku przedłożył szereg dokumentów. Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów załączonych do pisma procesowego Skarżącego z dnia 7 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, t.j. z dnia 2018.07.05), dalej: p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, czy też dokonał niehandlowego przywozu, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych. Paliwo przywiezione w ramach importu podlega procedurze celnej i podatkowej. W pierwszym przypadku paliwo podlega bezwarunkowej odprawie celnej. Przedmiotem postępowania jest bowiem paliwo, które zostało wwiezione na teren Wspólnoty. Podlega ono procedurze celnej i podatkowej, gdyż taki import paliwa nie korzysta ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych. W drugim przypadku przywiezione paliwo w bagażu osobistym podlega zwolnieniu warunkowemu. Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów zgodnie z art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 11 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy, Dz.U. UE L z dnia 29 grudnia 2007 r.). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy). Stosownie do treści art. 56 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Według art. 56 ust. 5 powołanej ustawy bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy). Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim ustalenia, czy w okresie od dnia [...].11.2017 r. do dnia [...].01.2018 r., Skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, czy też dokonał niehandlowego przywozu o charakterze okazjonalnym, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W przedmiotowej sprawie powracając z wyprawy na Białoruś Skarżący za każdym razem deklarował przywóz paliwa na obszar celny UE w ilości od 80 do 100 litrów (w łącznej ilości 2520 litrów). Podróże za granicę odbywały się regularnie, w kontrolowanym okresie 26 razy, zazwyczaj co 3 dni. Z dokumentów udostępnionych przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej w W. dotyczących godzin przekraczania granicy na kierunku wywozowym oraz przywozowym wynika, że Skarżący we wskazanych wyżej datach wyjazdów przebywał na Białorusi bardzo krótko - średni czas podróży od odprawy wywozowej z Polski do odprawy przywozowej do Polski wynosił w listopadzie 2017 r. - 3,36 h, w grudniu 2017 r. - 3,44 h, w styczniu 2018 r. - 2,18 h. Z przedstawionej prezentacji przepisów prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego wynika, że importowane z Białorusi paliwo zostało przywiezione w standardowym zbiorniku pojazdu silnikowego – samochodu osobowego V. o nr rej. [...], którym podróżował G. O.. Paliwo w ilości 2520 litrów oleju napędowego przywiezione w ww. pojeździe w okresie od [...].11.2017 r. do [...].01.2018 r. zostało zwolnione z należności przywozowych. Z protokołów sporządzonych w Oddziale Celnym Drogowym w B. wynika, że w trakcie kontroli Skarżący deklarował każdorazowo przywóz 80-100 litrów oleju napędowego oraz wskazywał średnie zużycie paliwa 8-10 litrów na 100 km. W protokołach z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku przedmiotowego pojazdu zawarte zostały odczyty wskazania drogomierza przedmiotowego samochodu. Przywożone paliwo zostało zakwalifikowane jako bagaż osobisty W przedmiotowej sprawie sporządzone zostały protokoły kontroli celnej pozwalające na ustalenie, czy paliwo zostało wykorzystywane w tym pojeździe, w którym zostało przywiezione oraz umożliwiające kontrolę obrotu paliwem. Takie protokoły mogą być dowodem, że paliwo zostało usunięte z pojazdu, w którym wjechało na teren UE. Na ich podstawie można ustalić, czy mogło zostać przez ten pojazd wykorzystane czy też, że w rzeczywistości zostało wykorzystywane w celach handlowych. Możliwość częstego przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego" wynika z przepisów rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 prambuły). Oczywistym jest, że z przekraczaniem zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego, wiąże się prawo do przywozu towarów na obszar Wspólnoty, a w tym i prawo do przywozu paliwa w bagażu osobistym. Korzysta ono na mocy powołanych przepisów prawa materialnego ze zwolnień przywozowych i podatkowych, jednakże charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy). W wyroku z dnia 4 czerwca 2002r., w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne, które pozwalają na ograniczenie wyjazdów, które będzie można uznać za okazjonalne. Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia [...].04.2012r. na interpelację nr [...] w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że "kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne - dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę". Z powyższych rozważań wynika, że za przywóz o charakterze okazjonalnym, nie można uznać podróży w celu zaopatrzenia się poza obszarem Wspólnoty, w paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, gdyby odbywały się one z częstotliwością większą niż wynikającą z instrukcji opracowanych przez organy celne – dyrektorów izb celnych granicznych. Importowane paliwo w bagażu osobistym może zostać wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przywóz paliwa dokonany w okresie od dnia [...].11.2017 r. do dnia [...].01.2018 r., a będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Z zestawienia treści protokołów jednoznacznie wynika, że przywiezione paliwo nie mogło być wykorzystane przez pojazd, w którym zostało przywiezione. Za tym, że wyjazdy po paliwo miały charakter handlowy, przemawia również to, że odbywały się z częstotliwością średnio co 3 dni i trwały łącznie z czasem niezbędnym na dojazd i powrót, odprawy celne i paszportowe po stronie białoruskiej oraz czas oczekiwania w kolejce na odprawę celną i paszportową około 2-4 godzin. Ponadto twierdzenia Skarżącego dotyczące celu wyjazdów na Białoruś nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Dowody zebrane w sprawie wskazują natomiast na fakt, iż każdorazowo przejazdowi towarzyszył zakup znacznej ilości paliwa. Częstotliwość wyjazdów na Białoruś oraz nie uwiarygodnienie przyczyn tych podróży, a także krótkie, zaledwie kilkugodzinne pobyty za granicą wskazują, że Skarżący nie dokonywał zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na terytorium Białorusi, ale udawał się tam tylko po to, aby je nabyć. Istotne jest przy tym to, że ilość importowanego paliwa znacznie przekraczała potrzeby związane z przemieszczaniem się przedmiotowym samochodem. Wprowadzona w okresie 3 miesięcy ilość 2520 litrów oleju napędowego przy założeniu średniego zużycia 9 litrów na 100 km pozwala na przejechanie 28.000 km. Nie sposób przyjąć, że Skarżący zatrudniony na pełny etat w Agencji Celnej K. przejechał w okresie 3 miesięcy 28.000 km. Powyższa wartość przekracza średni roczny przebieg samochodu w Polsce, który według szacunków Eurostatu, zajmującego się wyceną samochodów, wynosi od 10.500 km do 25.800 km w zależności od wielkości silnika, który przekłada się również na wielkość auta (www.auto-świat.pl). Ponadto organ prowadzący postępowanie przeanalizował średnie roczne przebiegi przedmiotowego pojazdu od 2014 r. (od ostatniej zmiany właściciela) posługując się danymi ze strony www.historiapojazdu.gov.pl. Wynika z nich, że rocznie począwszy od [...].09.2014 r. do [...].10.2018 r. samochód pokonywał średnio około 16.000 km. Z powyższego jasno wynika, że wykorzystanie na własne potrzeby paliwa przywiezionego w okresie 3 miesięcy, pozwalającego na przejechanie 28.000 km, jest mało prawdopodobne. Uwzględniając czas przebywania w pracy oraz czas spędzony na wyjazdach co 3 dni na Białoruś nie jest możliwe pokonywanie tak długich tras i przejechanie 28.000 km w tak krótkim okresie (ponad 9.000 km miesięcznie). Aby zużyć paliwo wprowadzone na obszar celny Unii w ilości 2520 litrów Skarżący musiałaby zawodowo trudnić się przewozem z wykorzystaniem tego pojazdu, w którym paliwo było przywożone. W świetle powyższych ustaleń prawidłowe jest stanowisko Organu, że przedmiotem obrotu był przywóz o charakterze handlowym. Taki import paliwa podlega opłatom przywozowym i podatkowym. W związku z tym Organy nie musiały wykazać, czy i w jakim zakresie przywiezione paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego. Tylko w przypadku przywozu paliwa w bagażu osobistym paliwa, które nie miało charakteru handlowego, procedurze celnej i podatkowej podlegałaby tylko ta część paliwa, która została usunięta spod dozoru celnego. Przedmiotem tego postępowania był przywóz paliwa, który nie podlegał zwolnieniu od należności przywozowych i podatkowych (por. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2014-01-09, sygn. I SA/Ol 825/13) W konsekwencji powyższych rozważań Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187, art. 191 o.p. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. W rezultacie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z nieokazjonalnym przywozem paliwa, a w związku z tym nie był on zwolniony od należności przywozowych, co skutkowało powstaniem z mocy prawa długu celnego w przywozie. Nietrafiony okazał się zarzut błędnej analizy przejechanych przez Skarżącego kilometrów na podstawie wskazań licznika zamontowanego w jego samochodzie. Analiza stanów licznika w protokołach z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku przedmiotowego pojazdu prowadzi bowiem do wniosku, że Skarżący dokonał celowej i zamierzonej ingerencji w stany tego drogomierza. Protokoły z początku listopada 2017 r. mogą wskazywać na faktyczny przebieg tego pojazdu w badanym okresie - 476 km w ciągu 6 dni ([...].11.2017 r.) oraz 2650 km w ciągu 16 dni ([...].11.2017 r.), jednak już kolejne protokoły sporządzone w listopadzie i grudniu 2017 r. oraz styczniu 2018 r. bez wątpienia potwierdzają sukcesywne powiększanie stanów licznika. Pokonywanie tak długich tras w tak krótkich odstępach czasu nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ani w prowadzonym przez Skarżącego trybie życia – praca na pełen etat. Nawet w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu usług transportowych rzadko spotykane jest pokonywanie tylu kilometrów w tak krótkim czasie. Z uwagi na powyższe, organy słusznie stwierdziły, że niemożliwe było, aby Skarżący pokonał w grudniu 2018 r. 7491 km, a w styczniu 2018 r. 11263 km. Wskazania licznika zamontowanego w przedmiotowym pojeździe nie mogą być traktowane jako wiarygodne i miarodajne, jednakże wskazać należy, że wynika to z celowego działania G. O., który zaingerował w stany tego sprzętu, podwyższając stan liczników, aby wprowadzić organy celne w błąd i tym samym uprawdopodobnić, że zużył całe wwiezione na terytorium RP paliwo, co jednak – jak zostało wskazane powyżej – było niemożliwe. Załączone do wniosku fotografie niewiadomego pochodzenia również nie mogły stać się podstawą ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie są to bowiem dokumenty mogące stanowić wiarygodne źródło dowodowe. Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli Skarżący chciał polemizować z poczynionymi przez organy ustaleniami to winien przedstawić te wydruki na etapie postępowania administracyjnego. Z akt administracyjnych nie wynika natomiast aby Skarżący kwestionował poczynione przez organy ustalenia przed wydaniem przedmiotowych decyzji, a zatem należało uznać, że wnioski te są spóźnione. Przedmiotowy licznik został przestawiony w taki sposób, aby uprawdopodobnić kreowaną przez Skarżącego wersję wydarzeń, w związku z czym odczyty przebytych kilometrów oraz załączone fotografie mające świadczyć o mniejszej niż zadeklarowana pojemność silnika (70 litrów) nie mogły stanowić dowodów mogących rzutować na podjęte w przedmiotowej rozstrzygnięcie. Z uwagi na udowodnienie przez organy, że Skarżący ingerował w stany licznika zamontowanego w pojeździe, którym wyjeżdżał na Białoruś, ww. fotografie zmierzające do zakwestionowania pojemności silnika w przedmiotowym pojeździe nie budzą wiarygodności, a także nie są spójne, bowiem w protokołach kontroli celnych Skarżący wielokrotnie deklarował wwóz paliwa w ilości 80-100 litrów. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie kwestionował ilości wwożonego paliwa zawartego na protokołach kontroli celnej. Na każdym z protokołów kontroli znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy (k. 2-27 akt kontroli) widnieje własnoręczny podpis Skarżącego, świadczący o tym, że zapoznał się z protokołami, potwierdza ich treść oraz nie zgłasza do nich żadnych uwag, co więcej – na trzech z nich (k. 7, 21 i 24 akt kontroli) widnieje własnoręczna adnotacja G. O. "bez uwag". Na żadnym z tych dokumentów Sąd nie znalazł natomiast odzwierciedlenia twierdzeń jakoby Skarżący podważał zawarte w nich informacje, a zatem zakwestionowanie ich na etapie postępowania sądowego jest w ocenie Sądu niezrozumiałe i spóźnione. Skarżący miał bowiem prawo wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania administracyjnego, a do czasu złożenia wniosku z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie podważał informacji zawartych w ww. protokołach. Nie można było zatem dać wiary Skarżącemu, że celnicy przeprowadzający kontrolę wprowadzili go w błąd, bowiem twierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w aktach przedmiotowej sprawy. Końcowo należy wskazać, że załączniki do ww. wniosku Skarżącego w postaci oświadczeń jego ojca, czyli osoby mu najbliższej, oraz znajomego mieszkańca Białorusi nie mogły zostać potraktowane jako rzetelne źródło dowodowe, a ponadto w żaden sposób nie mogły one doprowadzić do zdyskredytowania wniosków, do jakich w przedmiotowej sprawie doszły organy. Oświadczenia te nie są w stanie podważyć ustaleń poczynionych przez organy i wynikających z protokołów kontroli, bowiem stanowią jedynie gołosłowne twierdzenia związanych ze Skarżącym osób i mają za zadanie uprawdopodobnić wersję wydarzeń, na jaką powołuje się G. O.. Ponadto jeśli Skarżący chciał posłużyć się takimi oświadczeniami w celu uwiarygodnienia kreowanej przez siebie wersji stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie to powinien je przedstawić na etapie postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń odnośnie celu, długości oraz ilości wwożonego paliwa przedłożył niewiarygodne, nierzetelne informacje, a jego wywody stanowią jedynie polemikę z wnioskami wysnutymi przez organy. Są to dowolne twierdzenia Skarżącego nie znajdujące potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym ani zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, a co za tym idzie – nie mogły stanowić podstawy do uznania kreowanego przez Skarżącego stanu faktycznego niniejszej sprawy i okazyjności zagranicznych podróży oraz wzruszenia słusznie wydanych przez organy administracji publicznej decyzji. Skarżący nie wskazał również na żadne konkretne błędy organów celnych, które doprowadziły do błędnych – jego zdaniem – konkretnych ustaleń. Z powyższego jasno wynika, że organy celne prawidłowo przyjęły, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z przewozem okazjonalnym. Trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie ze zdaniem ostatnim art. 6 dyrektywy 2007/74/WE: "Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych". Tymczasem, jak ustaliły to organy celne, w kontrolowanym okresie strona skarżąca dokonała 26 przywozów paliwa w ilości 80-100 litrów za każdym razem, a podróże odbywały się regularnie, średnio co trzy dni. Taka częstotliwość przejazdów i przywożonej ilości paliwa w sposób jednoznaczny wskazuje na przewóz w celach handlowych. Mając na względzie poparte dowodami ustalenia, należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, ze względu na uczynione in fine tego przepisu zastrzeżenie. W konsekwencji w sprawie niniejszej nie ma również zastosowania art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia prawa materialnego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia Skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu po myśli art. 151 p.p.s.a.