I SA/Bk 218/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 roku oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2013r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2013r., nr [...] określającą Panu F. S. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 497,00 zł w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 29.596,00 zł. Organy ustaliły, że zaniżenie podatku wynikało z ujęcia w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2012 r. 5 faktur korygujących z [...] marca 2012 r., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, bowiem podatnik nie zwrócił zaliczek otrzymanych od państwa J. i L. S. w okresie czerwiec – wrzesień 2010 r. na poczet sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż ostatecznie nie doszła do skutku. Ustalono, że [...] czerwca 2010 r. F. i B. S., w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą F. S. Przedsiębiorstwo Budowlane w B., zobowiązali się sprzedać Państwu J. i L. S. nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, oznaczoną nr [...], o powierzchni [...] ha, położoną w N. oraz udział [...] części w nieruchomości niezabudowanej oznaczonej jako działka o nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w N. Strony ustaliły wartość transakcji na kwotę 515.000 zł brutto, w tym VAT – 33.691,59 zł. Z aktu notarialnego wynika, że Państwo S. zapłacili na poczet ceny sprzedaży kwotę 300.000 zł, co udokumentowano fakturą VAT nr [...], wystawioną [...] czerwca 2010 r. Kolejne przedpłaty zostały udokumentowane fakturami nr [...] z [...] lipca 2010r., nr [..] z [...] sierpnia 2010 r., nr [...] z [...] września 2010 r. i nr [...] z [...] września 2010 r. Do zawarcia przyrzeczonej umowy ostatecznie nie doszło, a w dniu [...] marca 2012 r. Skarżący wystawił na rzecz p. L. S. faktury korygujące nr [...], która dotyczyła faktury nr [...] z [...] czerwca 2010 r., nr [...], która dotyczyła faktury nr [...] z [...] lipca 2010 r., nr [...] r. dotyczącą faktury nr [...] z [...] sierpnia 2010 r., nr [...] dotyczącą faktury nr [...] z [...] września 2010 r. i nr [...] dotyczącą faktury nr [...] z [...] września 2010 r. W ten sposób Skarżący skorygował w całości obrót wynikający z otrzymanych od Państwa S. przedpłat na wybudowanie domu, na łączną wartość 429.906,54 zł i podatek VAT 30.093,46 zł. W oświadczeniu z 13 lipca 2012r. Skarżący wskazał jednak, że zaliczki wpłacone przez Państwa S. nie zostały faktycznie zwrócone, gdyż nieruchomość weszła do majątku upadłościowego jego firmy. Organy stwierdziły, że w chwili otrzymania zaliczek (przedpłat) na poczet należności za dostawę nieruchomości, z mocy art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do otrzymanej części zapłaty. Warunkiem sine qua non wystawienia faktur korygujących jest zdarzenie odwrotne, skutkujące faktycznym obniżeniem powstałego obrotu, czyli zwrot zaliczek, których pobranie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Organ przytoczył przepis §13 ust. 5 pkt 2 w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), z którego wynika, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków i rat, podlegających opodatkowaniu, podatnik dokonujący zwrotu wystawia fakturę korygującą. Z uwagi na to, że wpłacone przez Państwa S. zaliczki nie zostały zwrócone organy stwierdziły, że wystawione przez Skarżącego faktury korygujące dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego skorygowane faktury nie dały podstaw do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów, jakie Skarżący podniósł w odwołaniu. W szczególności nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona z chwilą, w której niedojście umowy do skutku jest definitywnie przesądzone. Zdaniem organu przyjęcie takiego stanowiska powodowałoby, że możliwość obniżenia podatku byłaby powiązana z subiektywnym poczuciem podatnika, że umowa sprzedaży definitywnie nie dojdzie do skutku. Zdaniem organu możliwość wystawienia faktury korygującej pojawi się w przypadku zwrotu zaliczek, których otrzymanie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, rozumiany nie tylko jako kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży, lecz także jako kwota otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży, która dopiero ma nastąpić (art. 29 u.p.t.u.). Jeśli więc podatnik dokona w przyszłości sprzedaży nieruchomości, to nie dojdzie do dwukrotnego opodatkowania tego samego obrotu, lecz do opodatkowania dwóch różnych obrotów – jednego zrealizowanego z tytułu wpłacenia zaliczek przez Państwa S., a drugiego z tytułu ewentualnej sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie w przypadku zwrotu zaliczek podatnik będzie miał prawo wystawienia faktur korygujących, dających prawo do obniżenia obrotu i należnego od niego podatku VAT. W złożonej do Sądu skardze Pan F. S. wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz ją poprzedzającej decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 143 ust. 1 oraz art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez podpisanie decyzji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej z przekroczeniem upoważnienia, a przez to wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.); – art. 143 ust. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) poprzez udzielenie upoważnienia Wicedyrektorowi przez pełniącego obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.); 2. przepisów prawa materialnego tj.: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawienie faktury korygującej stwierdzało czynność, która nie została dokonana; – § 13 ust. 5 pkt 2 w zw. z ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepis powyższy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że decyzja została podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej. Na podstawie § 4 ust. 1 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w B. Dyrektora Izby Skarbowej w B. w czasie jego nieobecności zastępuje Wicedyrektor ds. Orzecznictwa Podatkowego (B. K). W świetle Regulaminu, decyzje co do zasady powinny być podpisywane przez Dyrektora. W przypadku, gdy tak było, decyzja została wydana z przekroczeniem upoważnienia i podpisana przez osobę nieuprawnioną. Ponadto Skarżący wskazał, że upoważnienie do podpisywania decyzji przez Wicedyrektora zostało udzielone przez pełniącego obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącego przepis art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych ma charakter wyjątkowy i nie prowadzi do powierzenia stanowiska dyrektora. Sytuacja ta powinna być sytuacją przejściową, a Dyrektor Izby powinien być powołany niezwłocznie. W sytuacji, gdy obecna Dyrektor pełni obowiązki przez ostatnie kilka lat, to stanowi to obchodzenie przepisów prawa, co w konsekwencji prowadzi do nieważności powołania danej osoby na pełniącą obowiązki. Zatem udzielenie upoważnienia przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora przez tak długi czas nie stanowi udzielenia upoważnienia przez organ podatkowy. Działanie takie podważa też zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że w związku ze zgłoszeniem przez J. i L. S. ich wierzytelności do postępowania układowego stało się już pewne, że zamierzony cel umowy sprzedaży nie został osiągnięty, zaś wpłacone przez nich kwoty stały się świadczeniem nienależnym (art. 410 § 2 k.c.) oraz, że umowa nie zostanie wykonana. Skutkiem tego było uznanie, że ostatecznie nie doszło do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność została przyjęta. Niedojście do zawarcia umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistniał. Nie było więc czego obejmować opodatkowaniem. W konsekwencji upadł obowiązek podatkowy od wpłat, gdyż nie ma przedmiotu podatku, od którego obowiązek ten miałby powstać. Nie jest więc prawdą, że faktura korygująca stwierdza czynność, która nie została dokonana. Zdaniem Skarżącego, konieczność wystawienia korekt faktur VAT wynika z tego, że wskutek niezawarcia umowy przyrzeczonej w terminie świadczenie powinno niezwłocznie ulec zwrotowi. Przyznał, że kwoty wpłacone nie zostały zwrócone, jednak zwrot ich nie był możliwy ze względu na zawarcie układu, z którego wynika, że termin zwrotu wierzytelności został odroczony o dwa lata od dnia ogłoszenia upadłości. Skarżący podniósł też, że uznanie, iż możliwość wystawienia korekty faktury powstanie dopiero po spłacie wierzyciela prowadzi do wniosku, że sprzedaż zabudowanej nieruchomości w ramach postępowania upadłościowego będzie opodatkowania po raz kolejny. Zdaniem Skarżącego, faktura korygująca powinna być wystawiona z chwilą, w której niedojście umowy do skutku jest definitywnie przesądzone, w niniejszej sprawie – z chwilą uznania wierzytelności Państwa S. w postępowaniu układowym. Przyjęcie zaś, że zwrot podatku może nastąpić po faktycznym zwrocie zaliczek prowadzi do wniosku, że podatnik nie otrzyma zwrotu całej kwoty podatku VAT lub może dojść do przedawnienia uprawnienia do złożenia korekty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący otrzymał od Państwa S. zaliczki na poczet umowy sprzedaży nieruchomości i odprowadził w związku z tym podatek VAT. Nie jest też sporne to, że sprzedaż ostatecznie nie doszła do skutku, ani też to, że zaliczki te nie zostały Państwu S. przez Skarżącego zwrócone. Przedmiotem sporu jest natomiast to, w jakiej dacie w zaistniałym stanie faktycznym możliwe jest wystawienie faktur korygujących i obniżenie z tego tytułu podatku należnego. Rację ma organ, że z chwilą otrzymania przez Skarżącego zaliczek na poczet należności za zbywaną nieruchomość, w odniesieniu do otrzymanej części zapłaty powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Z treści art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u. stanowi zaś, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, do zawarcia przyrzeczonej umowy ostatecznie nie doszło, nie doszło też jednak do zwrotu przez Skarżącego pobranych zaliczek. Niewątpliwie o kwotę tych zaliczek powinno się pomniejszyć podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Już z brzmienia tego przepisu wynika, że warunkiem pomniejszenia podstawy opodatkowania jest wcześniejszy zwrot nienależnych kwot. Powołany przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jest też spójny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Z § 13 ust. 1 i 5 tego rozporządzenia wynika, że wystawienie faktury korygującej ma miejsce w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (§ 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia) oraz w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy. Oznacza to, że wystawienie faktury korygującej następuje dopiero po zwrocie nabywcy należności. Takie stanowisko przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1680/09. Dokonując analizy art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz mającego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług stwierdził, że przepisy te wskazują następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania. Zdaniem NSA taka kolejność jest logiczna, skoro faktura (faktura korygująca) stanowi jedynie udokumentowanie określonej czynności (dostawy, usługi, rabatu, zwrotu towarów lub zaliczki), która to czynność a nie sam fakt wystawienia faktury, wywołuje skutki podatkowej. W sytuacji, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym konkretnym przypadku - zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje zatem obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania), i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę. Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje przytoczone stanowisko. Dodatkowo stwierdza, że korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce, bo tak jak faktura, faktura korygująca musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona z chwilą, w której niedojście umowy do skutku jest definitywnie przesądzone. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, stanowisko to skutkowałoby niemożliwością obiektywnego ustalenia momentu, w którym podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Rację ma także organ wskazując, że jeżeli podatnik dokona w przyszłości sprzedaży nieruchomości, nie dojdzie do dwukrotnego opodatkowania tego samego obrotu, lecz do opodatkowania dwóch różnych obrotów – jednego zrealizowanego z tytułu wpłacenia zaliczek przez Państwa S., a drugiego z tytułu ewentualnej sprzedaży nieruchomości. W przypadku zwrotu zaliczek podatnik będzie miał prawo wystawienia faktur korygujących dających prawo do obniżenia obrotu i należnego od niego podatku VAT. Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że skoro w sprawie nie doszło do zwrotu zaliczek, brak było podstaw do wystawienia przez Skarżącego faktury korygującej. Skoro jednak do wystawienia takich faktur doszło, zasadnie przyjęły organy, że w takiej sytuacji wystawione faktury korygujące dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nie są więc zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Sąd nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Skarżący upatruje takiego naruszenia w tym, że decyzja została podpisana przez wicedyrektora Izby Skarbowej z przekroczeniem upoważnienia, a także poprzez udzielenie upoważnienia wicedyrektorowi przez pełniącego obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów należy wskazać, że w myśl art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego. Należy zauważyć, że z przepisów nie wynika żadne ograniczenia czasowe, które wskazywałyby przez jaki maksymalnie okres osoba pełniąca obowiązki dyrektora izby skarbowej może takie obowiązki pełnić. Ustawodawca pozostawił tą kwestię do decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Osoba pełniąca obowiązki dyrektora izby skarbowej posiada zaś wszystkie uprawnienia, jakie przysługują dyrektorowi izby skarbowej, w tym wynikające z bycia organem podatkowym. Nie sposób podzielić więc stanowiska Skarżącego, że upoważnienie do wydania decyzji przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora izby skarbowej stanowi rażące naruszenie prawa. Odnośnie zaś podpisania decyzji przez wicedyrektora izby skarbowej należy stwierdzić, że podstawą do działania przez wicedyrektora Izby Skarbowej jest zarządzenie nr 39 Ministra Finansów z 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. z 14 października 2010 r. Nr 10, poz. 45) oraz regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w B. Z § 6 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów wynika, że izbą skarbową kieruje dyrektor izby skarbowej, przy pomocy wicedyrektora, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Z mocy § 6 ust. 4, szczegółowy zakres kompetencji wicedyrektora (wicedyrektorów) ustala dyrektor izby skarbowej. Na podstawie § 5 ust. 1 wprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Regulaminu Organizacyjnego, do zakresu obowiązków i stałych uprawnień Wicedyrektora ds Orzecznictwa Podatkowego należy m.in. podejmowanie rozstrzygnięć, akceptacja i podpisywanie spraw z zakresu podległych komórek, kierowanie wystąpień i zaleceń do naczelników urzędów skarbowych w zakresie orzecznictwa podatkowego. Zatem podejmowanie rozstrzygnięć, a więc również ich podpisywanie, leży w zakresie obowiązków Wicedyrektora Izby Skarbowej. Podjęcie rozstrzygnięcia nie wymaga więc każdorazowego upoważnienia Dyrektora Izby. Wobec tego skarżona decyzja podpisana przez wicedyrektora Izby Skarbowej została podjęta zgodnie z prawem, bez przekroczenia upoważnienia. W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.