I SA/Bk 219/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę W okresie od [...].05.2002 r. do [...].08.2002 r. skarżąca "A" S. A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym różne samochody osobowe wg dokumentów celnych SAD nr: [...] i [...] z dnia [...].05.2002r., [...] z dnia [...].06.2002 r., [...] z dnia [...].07.2002 r., [...] z dnia [...].07.2002 r., [...] z dnia [...],07.2002 r., [...] z dnia [...].08.2002 r. W/w zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostały przyjęte, a następnie w wyniku ich weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe i w wydanych decyzjach określił wartość celną zgłoszonych pojazdów na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Od powyższych decyzji, Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w B., który utrzymał rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w mocy. Przedmiotowe decyzje zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokami z dnia 13 maja 2003r. (Sygn. akt SA/Bk 1341/02, 1533/02, 1532/02 1342/02, 1343/02, 1551/02 1344/02) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] i z dnia [...] września 2003 r. nr [...] uchylił w całości w/w decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. i uznał zgłoszenia celne za prawidłowe. W związku z w/w decyzjami oraz pismem Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i podatku akcyzowego i zwrot nadpłaty przedmiotowych podatków wraz z należnymi odsetkami, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] marca 2004r nr [...], określił należny podatek akcyzowy, należny podatek VAT, stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym oraz uznał, iż od wyliczonego do zwrotu podatku akcyzowego nie przysługują odsetki. Pismem z dnia [...] marca 2004 r. "A" S.A złożyła odwołanie od powyższej decyzji, żądając zwrotu odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej przesłał odwołanie do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dn. [...] maja 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] czerwca 2004 r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie powyższej decyzji jako niezgodnej z prawem zarzucając jej naruszenie: • art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, • art. 73 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, • art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wniesioną skargę powołując dodatkowo, jako podstawę żądania oprocentowania nadpłaty art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata związana jest z uchyleniem lub zmiana decyzji, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji. Oprocentowanie naliczane jest od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji (art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Do skargi dołączono odpis decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2004r. nr [...], w której orzeczono o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem. Pełnomocnik skarżącej Spółki w skardze powołał się również na wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 29/01, który w uzasadnieniu prezentuje pogląd, iż kwota zapłacona przez podatnika w wyniku decyzji, która następnie została uchylona, ma status nadpłaty i podlega oprocentowaniu od jej powstania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że w zaskarżonej decyzji przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych, mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, a w uzasadnieniu wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Powołano się na definicję nadpłaty określoną w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej (kwota podatku nadpłaconego jak też kwota podatku nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej) oraz wskazano, że w myśl art. 73 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej, od należnej. Przytaczając treść art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazano na przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania oraz podkreślono, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podniesiono, że decyzja z dnia [...] marca 2004r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił należny podatek akcyzowy, należny podatek VAT, stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym oraz uznał, iż od wyliczonego do zwrotu podatku akcyzowego nie przysługują odsetki była pierwszą decyzja w sprawie należności podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, iż uchylone w następstwie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz Dyrektora Izby Celnej w B. rozstrzygały jedynie kwestie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego od sprowadzonych samochodów. Podkreślono, że na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przedmiotowych zgłoszeń celnych, organ celny był zobowiązany w oparciu o: • art. 11 ust. 2 - do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. • art. 11 ust. 5 - do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę organu celnego. Wymienione ustawowe obowiązki nałożone na organ celny konstytuowały go jako płatnika w rozumieniu art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, czego konsekwencją była zasada ujęta w przepisie art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie, z którą w przypadku kwestionowania obliczenie podatków z tytułu importu towarów lub istnienie obowiązku podatkowego podatnik mógł w terminie miesiąca od pobrania tych podatków przez organ celny wystąpić do organu podatkowego właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego w sprawie niesłusznie pobranej kwoty. Podkreślono przy tym, że zmian dotyczących ustalenia prawidłowej wysokości podatków mógł dokonywać wyłącznie organ podatkowy, do dnia 31 sierpnia 2003r. tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dn. 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137 poz.1302), a organy celne były tylko płatnikiem i nie miały uprawnień do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w przedmiotowej sprawie wysokość podatku akcyzowego i VAT była obliczona na podstawie pism zatytułowanych "obliczono podatek" załączonych do poszczególnych zgłoszeń celnych SAD, których nie można utożsamiać z decyzją administracyjną. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] [...].03.2004r. nie zmieniła ani uchyla żadnej decyzji, która ustalałaby wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż takowej nie było. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, która skutkowałaby obowiązkiem oprocentowania stwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. nadpłaty. Odnosząc się do załączonego przez skarżącą Spółkę dowodu w postaci odpisu decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. nie oznacza, iż rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu oprocentowania od nadpłaconego podatku VAT jest prawidłowe podkreślono przy tym, że przedmiotowa decyzja, nie stanowi wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Do dnia 1 września 2003 r. tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów (...) opublikowanej w Dz. U. Nr 137, poz. 1302, organy celne były tylko płatnikiem i nie miały uprawnień do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. W dniu wydawania decyzji kwestionujących wartość celną zaimportowanych, przez skarżącą Spółkę, samochodów osobowych organ celny, w myśl postanowień art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zobowiązany był jedynie do sprawdzania kwot podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W przypadku, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Podatnik, który kwestionował obliczenie podatków z tytułu importu (akcyza, podatek od towarów i usług) miał, zgodnie z brzmieniem art.11b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...) prawo wystąpienia, w ciągu miesiąca od pobrania podatków przez organ celny, do organu podatkowego (urzędu skarbowego) właściwego dla podatnika z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego w sprawie niesłusznie pobranej kwoty. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w 2002 r. organy celne nie posiadały uprawnień do wydawania decyzji określających kwotę podatków w prawidłowej wysokości. Należy zauważyć, że w pismach zatytułowanych "Dokument obliczenia podatku", w których Urząd Celny w B., jako płatnik obliczył podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości w związku z wydaniem decyzji określającej wartość celną zaimportowanych przez skarżącą Spółkę samochodów, organ celny każdorazowo pouczał skarżącą Spółkę o uprawnieniu do żądania wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatków pobranych przez płatnika. Skarżąca Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia i w trybie odwoławczym kwestionowała tylko decyzje wydane przez organy celne, które uznając zgłoszenia celne za nieprawidłowe określiły wartość celną zgłoszonych pojazdów w nowej wysokości (ostatecznie decyzje powyższe zostały w następstwie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uchylone w całości, a zgłoszenia celne uznano za prawidłowe). Zgodnie z treścią art. 78 § 1 i § 3 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w przypadku, gdy jest ona następstwem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy, a także, gdy nadpłata jest następstwem uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez sąd administracyjny. W myśl definicji legalnej zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku (publicznoprawnego, nieodpłatnego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego wynikającego z ustawy podatkowej), w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W omawianej sprawie w wyniku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uchylone zostały nie decyzję organów podatkowych ustalające lub określające wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzje Izby Celnej w B. utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalające wartość celną samochodów zaimportowanych przez skarżącą Spółkę w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych przez Spółkę zgłoszeń celnych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nadpłata podatku akcyzowego (obliczanego w imporcie wyrobów akcyzowych od ich wartości celnej powiększonej o cło) będąca konsekwencją uchylenia decyzji organów celnych określających wartość celną zgłoszonych pojazdów nie jest tożsama z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu od dnia zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, do której mają zastosowanie postanowienia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że w związku z tym, że do zwrotu nadpłaty w podatku pobranym przez płatnika niezbędne jest wydanie przez organ podatkowy decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, za bezzasadne należy uznać żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania tj. pobrania podatku przez płatnika (Urząd Celny w B.), jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia jej stwierdzenia. Odnosząc się do dołączonego do skargi odpisu decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. Sąd zauważa, że decyzja ta jest rozstrzygnięciem administracyjnym w indywidualnej sprawie, służy załatwieniu sprawy oraz identyfikacji stosunku prawnego, będącego jego treścią i jako taka wiąże jedynie adresata decyzji i organ, który ją wydał nie może, natomiast stanowić wiążącej interpretacji powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że powołany przez pełnomocnika skarżącej Spółki wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 29/01, nie może mieć zastosowania w omawianej sprawie, gdyż dotyczył oprocentowania kwoty wpłaconej na poczet podatku dochodowego (zaliczonej w części na należność główną i odsetki od zaległości podatkowej) w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy "decyzji wymiarowej", a więc odmiennego stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że "cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania", powołano się przy tym na treść art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy m.in. zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzji w sprawie ustalenia wartości celnej zgłoszonego do odprawy towaru. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270).