I SA/Bk 219/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. Z. P. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r., nr [...], ustalającą wobec E. Z. P. (dalej powoływanej również jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 56.774 zł. Organy skarbowe ustaliły, że Państwo E. Z. P. i M. P., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej, ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 399.593,27 zł. Składały się na nią wydatki: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą (116.537,94 zł), na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym (255.000 zł), na utrzymanie rodziny (15.200 zł), z tytułu zaliczek na podatek dochodowych pobranych przez płatnika (3.733 zł), z tytułu składki na ubezpieczenia zdrowotne (3.243,57 zł), z tytułu opłat bankowych (1.223,76 zł), z tytułu podatku od nieruchomości (655 zł), z tytułu wydatków poniesionych na wesele syna (2.000 zł), z tytułu wydatków poniesionych na utrzymanie córki (2.000 zł). W trakcie 2006 r. małżonkowie uzyskali przychody w kwocie 223.195,67 zł, tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą (173.906 zł), ze świadczeń emerytalnych małżonków (42.603,78 zł), z zwrotu nadpłaty podatku za 2005 r. (459,60 zł), odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (6.226,29 zł). Organy ustaliły, że na koniec 2006 r. małżonkowie zgromadzili 95.000 zł, zaś na początku 2006 r. mogli posiadać zasoby finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 120.000 zł. Przypadająca na obu małżonków kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 151.397,60 zł i stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") podlegała opodatkowaniu w częściach równych odrębnie u każdego z małżonków, tj. po 75.699 zł, według stawki 75 % - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Rozpoznając sprawę w II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z argumentami odwołania, że w sprawie błędnie ustalono wydatki poniesione w latach 1996-2005 przez Panią E. Z. P. na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca prowadziła działalność polegającą na sprzedaży wyrobów futrzarskich, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem nie było możliwe ustalenie rzeczywistego wyniku finansowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w oparciu o składane przez w/w w okresie 1997-2005 zeznania PIT-28 (łącznie wykazano w nich 99.888 zł przychodu). Postępowanie kontrolne wykazało, że Pani E. Z. P. wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie prowadziła ewidencji przychodów oraz nie sporządzała spisów z natury towarów handlowych według zasad określonych w art. 20 ust. 1 w/w ustawy. W związku z tym wartość sprzedaży ustalono na podstawie zapisów dokonanych przez w/w w brulionach w formacie A6, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego w dniu [...] stycznia 2011 r. oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W brulionach Pani E. Z. P. odnotowywała wszystkie informacje związane z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Zawierają one szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer. Organ uznał, że również ustalone na podstawie powyższych dowodów koszty działalności gospodarczej Skarżącej są wiarygodne. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów dotyczących pominięcia pożyczki w wysokości 10.000 zł otrzymanej przez Skarżącą od W. S. Przyjęto, że Skarżąca otrzymała jedynie w 1996 r. pożyczkę od Pana J. S. Natomiast pożyczka od W. S. nie miała miejsca. Obie strony powyższej umowy udzieliły odmiennych wyjaśnień na temat przyczyn i okoliczności jej zawarcia. Rozbieżności dotyczyły tak zasadniczych kwestii, jak: rodzaj czynności, kwota przekazanych pieniędzy, cel przekazania pieniędzy, okoliczności przekazania pieniędzy oraz warunki ich zwrotu. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dowolnej oceny przychodów Pana M. P. z prowadzonej wspólnie z rodzicami działalności ogrodniczo-sadowniczej i uzyskanego przez niego spadku, stanowiących w części pokrycie wielkości mienia zgromadzonego przez małżonków P. na dzień 1 stycznia 2006 r. Oszczędności z tych tytułów, nazywane w trakcie postępowania przez Pana M. P. "posagiem", miały wynosić na początek 2006 r. ok. 100.000 zł. Organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez Państwo P., że rodzice Pana M. P. prowadzili działalność ogrodniczo-sadowniczą i uzyskiwali z tego tytułu dochody. Jednak na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że Państwo P. nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2006 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z tej działalności. Niewiarygodne jest, zdaniem organu, że środki uzyskane z działalności ogrodniczo-sadowniczej rodziców Pana M. P. prowadzonej w latach 1950-1985, a następnie "odziedziczone/wzięte" przez w/w po rodzicach w 1987 r. mogły być przechowywane do roku 2006. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenie dokonane w decyzji organu I instancji, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Państwo P. zgromadzili środki pieniężne pochodzące z legalnych źródeł w kwocie 120.000 zł nie odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w trakcie kontroli materiale dowodowym. Dyrektor UKS przeanalizował pod względem wiarygodności wskazane przez podatników źródła pochodzenia i wysokość mienia, jakie w/w mieli posiadać na początek 2006 r. Organ I instancji ustalił, że ze wskazanych przez Państwo P. źródeł jedynie kwota 120.000 zł pochodząca ze stosunku pracy i emerytur jest wiarygodna oraz dodatkowo spełnia warunek pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. wymaga, by organ prowadzący postępowanie ustalił wydatki i wartość zgromadzonego w roku badanym mienia oraz wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Ponadto mienie zgromadzone w roku badanym i w latach poprzednich ma charakteryzować się pochodzeniem z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższy przepis nie wymaga natomiast, by faktyczne ustalanie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych polegało na uwzględnieniu "stanu mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan mienia na początek roku." Takiego "technicznego przepisu" na wyliczenie podatku z nieujawnionych źródeł art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że ustalenie stanu mienia na dzień 31 grudnia 2006 r. nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Na mienie to w ustalonej kwocie 95.000 zł mogło składać się zarówno mienie zgromadzone w badanym roku 2006, jak i w latach poprzednich. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż mienie zgromadzone na 31 grudnia 2006 r., bez względu na czas jego zgromadzenia, powinno znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił także wyjaśnień strony, że w latach 70-tych i 80-tych małżonkowie "osiągali korzyści majątkowe" z tytułu nabywania na terenie ówczesnego ZSRR wyrobów ze złota, a następnie ich sprzedaży na terenie Polski. W trakcie przesłuchań, składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, Państwo P. nigdy nie powołali się na to, że w latach 70-tych i 80-tych uzyskiwali dochody z handlu złotem, z których finansowali potem wydatki i mienie z 2006 r. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: – art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej w skrócie "o.p."), przez to, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego; – art. 191 o.p., przez to, że organy nie uznały dowodów i oświadczeń kontrolowanej na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich; – art. 122 o.p., poprzez niezachowanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy; – art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych przez przerzucenie na podatnika ujemnych skutków oceny ogólnikowych pytań; – art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie wydatków przekraczających przychody. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że oszacowanie środków zgromadzonych przez podatnika na początek kontrolowanego okresu, tj. na dzień 1 stycznia 2006 r. na sumę 120.000 zł odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jest nieprawdziwe w świetle przedstawionych w trakcie kontroli dowodów. Jako dowolne ustalenie Skarżąca uznała też ustaloną kwotę "mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. w wysokości 95.000 zł. Stan mienia na ten dzień nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Ustalenie wartości mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku wymaga uwzględnienia stanu tego mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan na początek roku. Mienie zgromadzone w kontrolowanym roku przyjmuje konkretną postać, na przykład mogą to być nabyte nowe meble, samochód, sprzęt elektroniczny itp. W tej konkretnej sytuacji faktycznej organ kontrolny nie wskazuje, w jakiej postaci w badanym roku 2006 nastąpiło powiększenie majątku Skarżącej i jej męża. Ażeby "narysować absurdalność rozumowania organów skarbowych" Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi wyliczenie nawiązujące "do rozumowania zawartego w decyzji Dyrektora UKS, a zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy przeprowadzonej 14 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącej zgłosił dodatkowo zarzut przedawnienia oraz wskazał, że decyzje obu organów zostały doręczone po upływie terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie jest zasadny zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. W myśl art. 68 §4 o.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin do złożenia zeznania rocznego za rok 2006 upłynął w 2007 r., a zatem 5-letni okres przedawnienia upływa dopiero 31 grudnia 2012 r. Sąd uchylił natomiast zaskarżoną decyzję, bowiem uznał, że naruszają one przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związane jest to z przyjętym przez organy podatkowe sposobem ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W związku z tym, że sposób postępowania w tego typu sprawach zdeterminowany jest charakterem zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, należy w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na istotę tej konstrukcji podatkowej, zwłaszcza w kontekście obowiązującego w 2006 r. brzmienia przepisów u.p.d.o.f. W myśl regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Na tle tej regulacji prawnej WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażał pogląd, który podtrzymuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że nieujawnione źródła przychodów należy traktować jako odrębną cedułę podatkową, istniejącą obok innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach. O tym zaś, do jakiego źródła należy zaliczyć dany przychód i jaki podatek od tego źródła należy pobrać, decydują ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne danej sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że jest. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych. (zob. np. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bk 360/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. Istotne znaczenie ma to, że nie wystarczy tu odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Trzeba bowiem pamiętać, że deklarowany przychód i koszty jego uzyskania nie zawsze odzwierciedlają faktyczne wpływy i wypływy środków pieniężnych. Jest to szczególnie zauważalne w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, dla którego to źródła ustawodawca podatkowy przyjął, iż przychodem podatkowym jest – co do zasady - przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podobnie rzecz się ma w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu, które – jak na przykład odpisy amortyzacyjne – nie są faktycznym wydatkiem podatnika. Stąd przy ustalaniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika. Obok przepływów finansowych, badaniu podlega także zgromadzone przez podatnika mienie. Oczywiście, wartość zgromadzonego mienia znajduje najczęściej odzwierciedlenie w wydatku na nabycie tego mienia (nie dotyczy to przypadków nieodpłatnego nabycia mienia, np. w drodze darowizny). Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się tylko ten wydatek. Może jednak zaistnieć i taka sytuacja, w której ujawniony składnik mienia nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym wydatku. Wówczas - o ile nie ustalono, że dany składnik mienia został przez podatnika nabyty nieodpłatnie - przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się wartość tego składnika. W ten sposób nie dochodzi do zdublowania podstawy opodatkowania w przychodach ze źródeł nieujawnionych, raz jako wydatku, drugi raz jako wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. Należy przy tym podkreślić, że w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby to w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z treścią art. 68 § 4 o.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie, tak ważne jest ustalenie stanu majątkowego podatnika na początek i na koniec roku podatkowego. Pozwala to bowiem na ustalenie, w jakiej części poniesione w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy zatem ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jak i pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby faktyczne ustalanie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych polegało na uwzględnieniu "stanu mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan mienia na początek roku." Twierdzeniu temu przeczy choćby treść decyzji organu I instancji, w której organ wyliczył podstawę opodatkowania w podatku z nieujawnionych źródeł przychodów uwzględniając stan mienia Skarżącej na początek i na koniec 2006 r. (s. 17 uzasadnienia decyzji). W tej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu mienia zgromadzonego przez Skarżącą na początku i na końcu 2006 r. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania Skarżąca złożyła oświadczenie, że na początku 2006 r. dysponowała wraz z mężem kwotą 350.000 zł. Wskazała, że środki w tej kwocie przechowywała w banku oraz w domu. Kwota ta miała pochodzić z wynagrodzenia ze stosunku pracy i emerytury (ok. 120.000 zł), z działalności gospodarczej Skarżącej (ok. 80.000 zł), z pożyczek od J. S. (ok. 10.000 zł) i W. S. (ok. 10.000 zł), sprzedaży złota i posagu męża Skarżącej. Organy skarbowe uznały natomiast, że Skarżąca i jej małżonek mogli na początek 2006 r. zgromadzić jedynie środki pieniężne w kwocie 120.000 zł. Ustaleniom tym przeczą jednak zebrane w tej sprawie dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych, z których jednoznacznie wynika, że na początku 2006 r. Skarżąca posiadała trzy lokaty w P. Banku Spółdzielczym w Z. na wyliczoną przez organ I instancji łączną kwotę 272.143,68 zł (zob. s. [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz k. [...] akt administracyjnych w tomie zawierającym dokumenty bankowe). To właśnie te środki stanowiły źródło pokrycia poniesionego w 2006 r. wydatku na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "A." za kwotę 255.000 zł. Organ I instancji ustalił też, że na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych wynosił 0 zł. Trudno o bardziej przekonujący dowód na to, że środki, jakie bez wątpienia posiadała Skarżąca na początku 2006 r., stanowiły źródło pokrycia wydatków tego roku. Zdaniem Sądu, jeżeli organy skarbowe stoją na stanowisku, że zgromadzone na początku roku 2006 środki na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł nieujawnionych, to powinny je opodatkować podatkiem od przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata, w których Skarżąca te przychody uzyskała, o ile nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 68 § 4 o.p. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że w tej sprawie organy nie zakwestionowały możliwości uzyskania środków pieniężnych pochodzących od rodziców M. P. z tytułu "posagu", od J. S. z tytułu pożyczki, czy też z tytułu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów futrzarskich. Stwierdziły natomiast, że niewiarygodne jest, aby środki z tych źródeł mogły być przechowywane aż do roku 2006. Prawdziwość tego twierdzenia podważa jednak wykazany wyżej stan lokat bankowych Skarżącej na początku 2006 roku. Zastrzeżenia Sądu budzi przy tym ustalenie organów, że Skarżąca nie mogła na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadać żadnych środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej. Organy ustalając, jak twierdzą, faktyczne wpływy Skarżącej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za lata 1997 – 2005, przyjęły za podstawę przychody wykazane w zeznaniach PIT-28, zaś koszty ustaliły na podstawie pisemnych oświadczeń, brulionu (zeszytu) zabezpieczonego u Skarżącej i dowodów zakupów wystawionych Skarżącej przez greckich kontrahentów. Na tej podstawie organy doszły do wniosku, że Skarżąca na dzień 1 stycznia 2006 r. nie mogła posiadać żadnych środków pieniężnych z tego źródła, gdyż wydatki na zakup towarów przekraczały wysokość przychodów. Tyle tylko, że metoda, którą organy przyjęły do wyliczenia rzeczywistego dochodu z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w latach 1997-2005 odbiega od metody wyliczenia dochodu z tego źródła przychodów za rok 2006. W rozliczeniu roku 2006 organy uwzględniły bowiem rzeczywiste przychody Skarżącej (173.906 zł), oszacowane na podstawie notatek w prowadzonych przez nią zeszytów, a nie przychody zadeklarowane przez nią w PIT-28 (21.650 zł). Należy przy tym zauważyć, że wśród zabezpieczonych u Skarżącej dokumentów (zeszytów, kalendarzy, itp.), znajdowały się także te, które dotyczyły lat wcześniejszych niż rok 2006 (vide k – [...] w tomie I akt administracyjnych oznaczonych nr [...]). Organy nawet nie spróbowały na ich podstawie oszacować rzeczywistych przychodów osiąganych przez Skarżącą z działalności gospodarczej przed 2006 r. Należy jeszcze raz podkreślić, że fakt nieewidencjonownia przez Skarżącą całości przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem przychodów. Tymczasem organy zagadnienie to traktują wybiórczo – z jednej strony, ustalając zasoby finansowe, jakie Skarżąca mogła posiadać na początku 2006 r. uwzględniają jedynie przychód w wielkości zadeklarowanej przez Skarżącą w PIT-28, z kolei ustalając rzeczywistą wysokość przychodów za rok 2006 biorą pod uwagę przychód oszacowany na podstawie zabezpieczonych u Skarżącej zeszytów, nie traktując go jako przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Powyższe wskazuje na całkowitą dowolność działań organów skarbowych w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie poważne wątpliwości Sądu wzbudza również fakt, że organy skarbowe z jednej strony zakwestionowały możliwość posiadania przez Państwo P. na początku 2006 r. środków finansowych w kwocie 350.000 zł, z drugiej zaś do wyliczenia posiadanych środków na koniec 2006 r. przyjęły wspomnianą kwotę, pomniejszając ją o wydatek na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "A." (255.000 zł). Skutkowało to przyjęciem przez organy, że Skarżąca na koniec 2006 r. posiadała 95.000 zł, która to kwota zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem ze źródeł nieujawnionych. Z tego wynika, że ta sama okoliczność wskazywana przez Skarżącą w toku postępowania, tj. posiadanie na początku roku 2006 r. oszczędności w kwocie 350.000 zł raz jest kwestionowana przez organy skarbowe, drugi raz jest przyjmowana jako udowodniona. Tam, gdzie powyższe twierdzenie Skarżącej mogło wpłynąć na zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku ze źródeł nieujawnionych (stan majątku na początku 2006 r.) organ to twierdzenie odrzuca, zaś tam gdzie wpływa ono na zwiększenie tej podstawy i wysokości samego podatku – organ przyjmuje za prawdziwe. Zdaniem Sądu, skoro organy kwestionują możliwość posiadania przez Skarżącą i jej małżonka kwoty 350.000 zł przy wyliczaniu zasobów finansowych na początku 2006 r., to też konsekwentnie nie mogą bazować na tej kwocie przy wyliczaniu środków zgromadzonych na koniec roku 2006. Wymienione wyżej okoliczności wskazują na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ powinien ocenić, czy dana okoliczność jest udowodniona. Naruszeniem tych zasad jest wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też wybiórcza ocena poszczególnych dowodów w zależności od tezy, która ma być nimi udowodniona. W tej sprawie naruszenie wymienionych przepisów przejawia się w pominięciu przez organy dowodów wskazujących na stan oszczędności Skarżącej zgromadzonych na początku 2006 r. na lokatach bankowych, przyjęciu różnych metod szacowania przychodów Skarżącej uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-2005 i w roku 2006, a także niejednolitej ocenie oświadczenia Skarżącej o posiadaniu przez nią na początku 2006 r. środków finansowych w kwocie 350.000 zł. Wykazane naruszenie wymienionych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, bowiem dopiero prawidłowa ocena całego materiału dowodowego pozwoli na ustalenie stanu mienia Skarżącej na początku i końcu 2006 roku (obok poniesionych w 2006 roku wydatków), a następnie wyciągnięcie ewentualnych wniosków co do wielkości uzyskanych w 2006 roku przychodów ze źródeł nieujawnionych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz §2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy prawidłowo ustalą wartość mienia, które Skarżąca posiadała na początku 2006 r. i na koniec tego roku, uwzględniając przy tym poczynione powyżej uwagi dotyczące traktowania oszczędności pochodzących z lat ubiegłych i kierując się zasadą, że źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a podatek ze źródeł nieujawnionych ustalany jest w odniesieniu przychodów nieujawnionych w konkretnym roku podatkowym. Jeżeli więc zebrane w sprawie dowody pozwolą na wskazanie określonego źródła przychodów, to organ może opodatkować te przychody według zasad właściwych dla tego źródła. Jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone.