I SA/Bk 220/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. P. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r. nr [...] ustalającą M. P. (przywoływany dalej także, jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 56.774 zł. Organy ustaliły, że Państwo E. Z. P. i M. P., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej, ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 399.593,27 zł. Składały się na nie wydatki: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. Z. P. (116.537,94 zł), na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym (255.000 zł), na utrzymanie rodziny (15.200 zł), z tytułu zaliczek na podatek dochodowych pobranych przez płatnika (3.733 zł), z tytułu składki na ubezpieczenia zdrowotne (3.243,57 zł), z tytułu opłat bankowych (1.223,76 zł), z tytułu podatku od nieruchomości (655 zł), z tytułu wydatków poniesionych na wesele syna (2.000 zł), z tytułu wydatków poniesionych na utrzymanie córki (2.000 zł). W trakcie 2006 r. małżonkowie uzyskali przychody w kwocie 223.195,67 zł, tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Z. P. (173.906 zł), ze świadczeń emerytalnych małżonków (42.603,78 zł), ze zwrotu nadpłaty podatku za 2005 r. (459,60 zł), odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (6.226,29 zł). Organy ustaliły, że na koniec roku 2006 małżonkowie zgromadzili 95.000 zł, zaś na początku 2006 r. mogli posiadać zasoby finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 120.000 zł. Przypadająca na obu małżonków kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 151.397,60 zł i stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") podlegała opodatkowaniu w częściach równych odrębnie u każdego z małżonków, tj. po 75.699 zł, według stawki 75 % - stosowanie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zarzutami odwołania, że w sprawie błędnie ustalono wydatki poniesione w latach 1996-2005 przez E. Z. P. na prowadzenie działalności gospodarczej. E. Z. P. prowadziła działalność polegającą na sprzedaży wyrobów futrzarskich, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem nie było możliwe ustalenie rzeczywistego wyniku finansowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w oparciu o składane przez ww. w okresie 1997-2005 zeznania PIT-28 (łącznie wykazano w nich 99.888 zł przychodu). Postępowanie kontrolne wykazało, że E. Z. P. wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie prowadziła ewidencji przychodów oraz nie sporządzała spisów z natury towarów handlowych według zasad określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym wartość sprzedaży ustalono na podstawie zapisów dokonanych przez ww. w brulionach w formacie A6, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego w dniu [...] stycznia 2011 r. oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W brulionach E. Z. P. odnotowywała wszystkie informacje związane z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Zawierają one szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer. Organ uznał, że również ustalone na podstawie powyższych dowodów koszty działalności gospodarczej E. Z. P. są wiarygodne. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów dotyczących pominięcia pożyczki w wysokości 10.000 zł otrzymanej przez E. Z. P. od W. S. Przyjęto, że ww. otrzymała jedynie w 1996 r. pożyczkę od J. S. Natomiast pożyczka od W. S. nie miała miejsca. Obie strony powyższej umowy udzieliły odmiennych wyjaśnień na temat przyczyn i okoliczności jej zawarcia. Rozbieżności dotyczyły tak zasadniczych kwestii, jak: rodzaj czynności, kwota przekazanych pieniędzy, cel przekazania pieniędzy, okoliczności przekazania pieniędzy oraz warunki ich zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem dowolnej oceny przychodów Skarżącego z prowadzonej wspólnie z rodzicami działalności ogrodniczo-sadowniczej i uzyskanego przez niego spadku, stanowiących w części pokrycie wielkości mienia zgromadzonego przez małżonków P. na dzień 1 stycznia 2006 r. Oszczędności z tych tytułów, nazywane w trakcie postępowania przez Skarżącego "posagiem", miały wynosić na początek 2006 r. ok. 100.000 zł. Organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez Państwo P., że rodzice Skarżącego prowadzili działalność ogrodniczo-sadowniczą i uzyskiwali z tego tytułu dochody. Jednak na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że Państwo P. nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2006 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z tej działalności. Niewiarygodne jest, zdaniem organu, że środki uzyskane z działalności ogrodniczo-sadowniczej rodziców Skarżącego prowadzonej w latach 1950-1985, a następnie odziedziczone/"wzięte" przez ww. po rodzicach w 1987 r. mogły być przechowywane do roku 2006. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie dokonane w decyzji organu I instancji, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Państwo P. zgromadzili środki pieniężne pochodzące z legalnych źródeł w kwocie 120.000 zł nie odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w trakcie kontroli materiale dowodowym. Dyrektor UKS przeanalizował pod względem wiarygodności wskazane przez podatników źródła pochodzenia i wysokość mienia, jakie ww. mieli posiadać na początek 2006 r. Organ I instancji ustalił, iż ze wskazanych przez Państwo P. źródeł, jedynie kwota 120.000 zł pochodząca ze stosunku pracy i emerytur jest wiarygodna oraz dodatkowo spełnia warunek pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącego, że ustalenie stanu mienia na dzień 31 grudnia 2006 r. nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Na mienie to w ustalonej kwocie 95.000 zł mogło składać się zarówno mienie zgromadzone w badanym roku 2006, jak i w latach poprzednich. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż mienie zgromadzone na 31 grudnia 2006 r., bez względu na czas jego zgromadzenia, powinno znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także wyjaśnień strony, że w latach 70-tych i 80-tych małżonkowie "osiągali korzyści majątkowe" z tytułu nabywania na terenie ówczesnego ZSRR wyrobów ze złota, a następnie ich sprzedaży na terenie Polski. W trakcie przesłuchań, składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, Państwo P. nigdy nie powołali się na to, że w latach 70-tych i 80-tych uzyskiwali dochody z handlu złotem, z których finansowali potem wydatki i mienie z 2006 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: – art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej w skrócie: "o.p."), przez to, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego; – art. 191 o.p., przez to, że organy nie uznały dowodów i oświadczeń kontrolowanej na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich; – art. 122 o.p., poprzez niezachowanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy; – art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych przez przerzucenie na podatnika ujemnych skutków oceny ogólnikowych pytań; – art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym wskazującym na ujawnienie wydatków przekraczających przychody. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że oszacowanie środków zgromadzonych przez podatnika na początek kontrolowanego okresu, tj. na dzień 1 stycznia 2006 r. na sumę 120.000 zł odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jest nieprawdziwe w świetle przedstawionych w trakcie kontroli dowodów. Jako dowolne ustalenie, Skarżący uznał też ustaloną kwotę mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. w wysokości 95.000 zł. Stan mienia na ten dzień nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Ustalenie wartości mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku wymaga uwzględnienia stanu tego mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan na początek roku. Mienie zgromadzone w kontrolowanym roku przyjmuje konkretną postać na przykład mogą to być nabyte nowe meble, samochód, sprzęt elektroniczny itp. W tej konkretnej sytuacji faktycznej organ kontrolny nie wskazuje, w jakiej postaci w badanym roku 2006 nastąpiło powiększenie majątku Skarżącego i jego żony. Ażeby "narysować absurdalność rozumowania organów skarbowych" Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi wyliczenie nawiązujące do rozumowania zawartego w decyzji Dyrektora UKS, a zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w analogicznej sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. na rzecz żony Skarżącego E. Z. P. w wyroku z 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 219/12. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez Sąd, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wiąże się to z przyjętym przez organy skarbowe sposobem ustalenia, że Skarżący uzyskał w 2006 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W związku z tym, że sposób postępowania w tego typu sprawach zdeterminowany jest charakterem zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, należy w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na istotę tej konstrukcji podatkowej, zwłaszcza w kontekście obowiązującego w 2006 r. brzmienia przepisów u.p.d.o.f. W myśl regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Na tle tej regulacji prawnej WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażał pogląd, który podtrzymuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że nieujawnione źródła przychodów należy traktować jako odrębną cedułę podatkową, istniejącą obok innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach. O tym zaś, do jakiego źródła należy zaliczyć dany przychód i jaki podatek od tego źródła należy pobrać, decydują ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne danej sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że jest. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych. (zob. np. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bk 360/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. Istotne znaczenie ma to, że nie wystarczy tu odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Trzeba bowiem pamiętać, że deklarowany przychód i koszty jego uzyskania nie zawsze odzwierciedlają faktyczne wpływy i wypływy środków pieniężnych. Jest to szczególnie zauważalne w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, dla którego to źródła ustawodawca podatkowy przyjął, iż przychodem podatkowym jest – co do zasady - przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podobnie rzecz się ma w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu, które – jak na przykład odpisy amortyzacyjne – nie są faktycznym wydatkiem podatnika. Stąd przy ustalaniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika. Obok przepływów finansowych, badaniu podlega także zgromadzone przez podatnika mienie. Oczywiście, wartość zgromadzonego mienia znajduje najczęściej odzwierciedlenie w wydatku na nabycie tego mienia (nie dotyczy to przypadków nieodpłatnego nabycia mienia, np. w drodze darowizny). Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się tylko ten wydatek. Może jednak zaistnieć i taka sytuacja, w której ujawniony składnik mienia nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym wydatku. Wówczas - o ile nie ustalono, że dany składnik mienia został przez podatnika nabyty nieodpłatnie - przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się wartość tego składnika. W ten sposób nie dochodzi do zdublowania podstawy opodatkowania w przychodach ze źródeł nieujawnionych, raz jako wydatku, drugi raz jako wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. Należy przy tym podkreślić, że w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby to w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z treścią art. 68 § 4 o.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie, tak ważne jest ustalenie stanu majątkowego podatnika na początek i na koniec roku podatkowego. Pozwala to bowiem na ustalenie, w jakiej części poniesione w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy zatem ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jak i pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby faktyczne ustalanie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych polegało na uwzględnieniu "stanu mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan mienia na początek roku". Twierdzeniu temu przeczy choćby treść decyzji organu I instancji, w której organ wyliczył podstawę opodatkowania w podatku z nieujawnionych źródeł przychodów uwzględniając stan mienia Skarżącej na początek i na koniec 2006 r. (s. [...] uzasadnienia decyzji). W tej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu mienia zgromadzonego przez Skarżącego na początku i na końcu 2006 r. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania E. Z. P. złożyła oświadczenie, że na początku 2006 r. dysponowała wraz z mężem kwotą 350.000 zł. Wskazała, że kwotę tą przechowywali w banku oraz w domu. Małżonkowie podali, że kwota ta pochodziła z wynagrodzenia ze stosunku pracy i emerytury (ok. 120.000 zł), z działalności gospodarczej E. Z. P. (ok. 80.000 zł), z pożyczek od J. S. (ok. 10.000zł) i W. S. (ok. 10.000 zł), sprzedaży złota i posagu Skarżącego. Organy uznały natomiast, że Państwo P. mogli zgromadzić na początek roku 2006 jedynie środki pieniężne w kwocie 120.000 zł. Ustaleniom tym przeczą jednak zebrane w tej sprawie dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych, z których jednoznacznie wynika, że na początku 2006 r. Państwo P. posiadali trzy lokaty w P. Banku Spółdzielczym w Z. na wyliczoną przez organ I instancji łączną kwotę 272.143,68 zł (zob. s. [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz k. [...] akt administracyjnych w tomie zawierającym dokumenty bankowe). To właśnie te środki stanowiły źródło pokrycia poniesionego w 2006 r. wydatku na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "A." za kwotę 255.000 zł. Organ I instancji ustalił też, że na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych wynosił 0 zł. Trudno o bardziej przekonujący dowód na to, że środki, jakie bez wątpienia posiadał Skarżący na początku 2006 r., stanowiły źródło pokrycia wydatków tego roku. Zdaniem Sądu, jeżeli organy skarbowe stoją na stanowisku, że zgromadzone na początku roku 2006 środki na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł nieujawnionych, to powinny je opodatkować podatkiem od przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata, w których Skarżący te przychody uzyskał, o ile nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 68 § 4 o.p. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że w tej sprawie organy nie zakwestionowały możliwości uzyskania środków pieniężnych pochodzących od rodziców Skarżącego z tytułu "posagu", od J. S. z tytułu pożyczki, czy też z tytułu prowadzenia przez E. Z. P. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów futrzarskich. Stwierdziły natomiast, że niewiarygodne jest, aby środki z tych źródeł mogły być przechowywane aż do roku 2006. Prawdziwość tego twierdzenia podważa jednak wykazany wyżej stan lokat bankowych na początku 2006 r. Wątpliwości Sądu budzi przy tym ustalenie organu, że Państwo P. nie mogli na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadać żadnych środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej. Organy ustalając, jak twierdzą, faktyczne wpływy E. Z. P. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za lata 1997 – 2005, przyjęły za podstawę przychody wykazane w zeznaniach PIT-28, zaś koszty ustaliły na podstawie pisemnych oświadczeń, brulionu (zeszytu) zabezpieczonego u E. Z. P. i dowodów zakupów wystawionych przez greckich kontrahentów. Na tej podstawie organy doszły do wnisoku, że E. Z. P. na dzień 1 stycznia 2006 r. nie mogła posiadać żadnych środków pieniężnych z tego źródła, gdyż wydatki na zakup towarów przekraczały wysokość przychodów. Tyle tylko, że metoda, którą organy przyjęły do wyliczenia rzeczywistego dochodu z prowadzonej przez E. Z. P. działalności gospodarczej w latach 1997 - 2005 odbiega od metody wyliczenia dochodu z tego źródła przychodów za rok 2006. W rozliczeniu roku 2006 organy uwzględniły bowiem rzeczywiste przychody E. Z. P. (173.906 zł), oszacowane na podstawie notatek w prowadzonych przez nią zeszytów, a nie przychody zadeklarowane przez nią w PIT-28 (21.650 zł). Należy przy tym zauważyć, że wśród zabezpieczonych u tego podatnika dokumentów (zeszytów, kalendarzy, itp.), znajdowały się także te, które dotyczyły lat wcześniejszych niż rok 2006 (vide k – [...] w tomie [...] akt administracyjnych oznaczonych nr [...], dołączonych do sprawy I SA/Bk 219/12). Organy nawet nie spróbowały na ich podstawie oszacować rzeczywistych przychodów osiąganych przez E. Z. P. z działalności gospodarczej przed 2006 r. Należy też raz jeszcze zwrócić uwagę, że fakt niezaewidencjonowania całości przychodów nie oznacza, że mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem przychodów. Tymczasem organy zagadnienie to traktują wybiórczo – z jednej strony, ustalając zasoby finansowe, jakie mogli posiadać małżonkowie P. na początku 2006 r. uwzględniają jedynie przychód w wielkości zadeklarowanej w PIT-28, z kolei ustalając rzeczywistą wysokość przychodów za rok 2006 biorą pod uwagę przychód oszacowany na podstawie zabezpieczonych zeszytów, nie traktując go jako przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Powyższe wskazuje na całkowitą dowolność działań organów skarbowych w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie poważne wątpliwości Sądu wzbudza również fakt, iż organy skarbowe z jednej strony zakwestionowały możliwość posiadania przez Państwo P. środków finansowych w kwocie 350.000zł na początku 2006 r., z drugiej zaś do wyliczenia posiadanych środków na koniec 2006 r. przyjęły wspomnianą kwotę, pomniejszając ją o wydatek na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "A." (255.000 zł). Skutkowało to przyjęciem przez organy, że małżonkowie na koniec 2006 r. posiadali 95.000 zł, która to kwota zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem ze źródeł nieujawnionych. Z tego wynika, że ta sama okoliczność wskazywana przez stronę w toku postępowania, tj. posiadanie na początku roku 2006 oszczędności w kwocie 350.000 zł raz jest kwestionowana przez organy skarbowe, drugi raz jest przyjmowana jako udowodniona. Tam, gdzie powyższe twierdzenie mogło wpłynąć na zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku ze źródeł nieujawnionych (stan majątku na początku 2006 r.) organ to twierdzenie odrzuca, zaś tam gdzie wpływa ono na zwiększenie tej podstawy i wysokości samego podatku – organ przyjmuje je za prawdziwe. Zdaniem Sądu, skoro organy kwestionują możliwość posiadania przez Skarżącego i jego żonę kwoty 350.000 zł przy wyliczaniu zasobów finansowych na początku 2006 r., to też konsekwentnie nie mogą bazować na tej kwocie przy wyliczaniu środków zgromadzonych na koniec roku 2006. Wymienione wyżej okoliczności wskazują na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ powinien ocenić, czy dana okoliczność jest udowodniona. Naruszeniem tych zasad jest wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też wybiórcza ocena poszczególnych dowodów w zależności od tezy, która ma być nimi udowodniona. W tej sprawie naruszenie wymienionych przepisów przejawia się w pominięciu przez organy dowodów wskazujących na stan oszczędności Państwa P. zgromadzonych na początku 2006 r. na lokatach bankowych, przyjęciu różnych metod szacowania przychodów E. Z. P. uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-2005 i w roku 2006, a także niejednolitej ocenie oświadczenia o posiadaniu na początku 2006 r. środków finansowych w kwocie 350.000 zł. Wykazane naruszenie wymienionych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, bowiem dopiero prawidłowa ocena całego materiału dowodowego pozwoli na ustalenie stanu mienia Skarżącego na początku i końcu 2006 roku (obok poniesionych w 2006 r. wydatków), a następnie wyciągnięcie ewentualnych wniosków co do wielkości uzyskanych w 2006 r. przychodów ze źródeł nieujawnionych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy prawidłowo ustalą wartość mienia, które Skarżący posiadał na początku 2006 r. i na koniec tego roku, uwzględniając przy tym poczynione powyżej uwagi dotyczące traktowania oszczędności pochodzących z lat ubiegłych i kierując się zasadą, że źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a podatek ze źródeł nieujawnionych ustalany jest w odniesieniu przychodów nieujawnionych w konkretnym roku podatkowym. Jeżeli więc zebrane w sprawie dowody pozwolą na wskazanie określonego źródła przychodów, to organ może opodatkować te przychody według zasad właściwych dla tego źródła. Jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone.