I SA/Bk 222/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] marca 2006 r. nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego C. C. kwotę 136 zł (słownie: sto trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2005 r. C. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2004 r. Wyjaśnił, że od 1995 r. jest pozaetatowym członkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie za udział w zgromadzeniach ogólnych Kolegium oraz w posiedzeniach składów orzekających. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., jako płatnik potrącało podatek od tego wynagrodzenia, natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych były i są wolne od podatku na zasadach określonych w art.21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W takcie postępowania podatkowego C. C. ograniczył swe żądanie do stwierdzenia nadpłaty za rok 2000. Jednocześnie oświadczył, że w odniesieniu do lat pozostałych złoży oddzielne wnioski. Po rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] marca 2006 r. decyzję nr [...], w której odmówił C. C. stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za 2000 rok. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że z przepisów ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) jednoznacznie wynika, iż pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują za udział w posiedzeniach wynagrodzenia. Natomiast w przepisie art. 21 ust.1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zwolnił od podatku diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zdaniem organu podatkowego wolą ustawodawcy było zwolnienie diet, a nie wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków kolegium. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2.280 zł. Powołując przepis art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych organ odwoławczy argumentował, że pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Świadczenia otrzymywane przez pozaetetowych członków samorządowego kolegium odwoławczego w postaci wynagrodzeń za udział w posiedzeniach są przychodem, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od wielkości nakładu pracy, co odróżnia to świadczenie od diety, która jest należnością otrzymywaną z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków (bez uzależnienia jej wysokości od nakładu pracy) i przeznaczoną na pokrycie kosztów utrzymania w związku z pełnieniem obowiązków poza miejscem stałego pobytu. Zatem według Dyrektora Izby Skarbowej w B. płatnik słusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od uzyskanego przychodu, a organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do przywoływanego przez C. C. wyroku NSA z 10 maja 2004 r. sygn. akt FSK.2356/04, organ drugiej instancji stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do skorzystania pomocniczo z orzeczeń sądów lecz brak jest obligatoryjności do posługiwania się nimi jako podstawą prawną do rozstrzygania spraw. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał także twierdzenie podatnika o złamaniu konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa. Według organu przepisy prawa jednoznacznie regulują kwestię opodatkowania wynagrodzeń osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich i brak jest podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia. Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu zarzutu przekroczenia kompetencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. organ drugiej instancji stwierdził, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie uregulowania zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszczającego możliwość zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji. Prawidłowość skorygowanego zeznania budziła wątpliwość, dlatego też organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie postępowania podatkowego. W złożonej do Sądu skardze C. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Obu tym decyzjom zarzucił "błędną interpretację przepisów podatkowych oraz przepisów o wynagrodzeniu pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych". Zdaniem Skarżącego uzasadnienie decyzji jest rażąco sprzeczne z interpretacją przepisów podatkowych i przepisów o wynagrodzeniach pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 roku (FSK 2356/04). Z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jeszcze bardziej Dyrektora Izby Skarbowej zdaje się wynikać, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie rozumieją istoty działalności orzeczniczej samorządowych kolegiów odwoławczych. Niezrozumiałym jest dla Skarżącego dlaczego radny rady gminy, czy też radny rady powiatu albo też ławnik sądu powszechnego zwolniony jest od podatku za wypłacane im diety za udział w sesji, posiedzeniu komisji, czy też ławnik biorący udział w rozprawie sądowej, a pozaetatowy członek samorządowego kolegium odwoławczego ma płacić podatek w sytuacji, gdy wszyscy oni pełnią podobne funkcje. Podobnie, jak radni rad gmin lub powiatów, czy też ławnicy sądów powszechnych, pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych otrzymują diety (nazwane w przepisach niezbyt fortunnie wynagrodzeniem) wtedy, gdy biorą udział w posiedzeniach składów orzekających. Zdarza się więc często tak, że w niektórych miesiącach nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, jeżeli w danym miesiącu nie zostaną ani razu wyznaczeni do składu orzekającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, jak wynika z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie wielokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz. U. z 1999 r. Nr 51, poz. 521 ze zm.), w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określana jest przez prezesa właściwego kolegium. Wysokość tego wynagrodzenia wynosi do 60 % miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika, że pozaetatowy członek samorządowego kolegium odwoławczego otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od wielkości nakładu pracy - przyjętej organizacji pracy, liczby posiedzeń, a więc uwarunkowań wskazujących, że otrzymywana rekompensata za wymierny wkład pracy stanowi ewidentne wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest zmienne zależnie od wkładu pracy. Uwarunkowania te odróżniają wynagrodzenie od diety, która jest należnością wypłacaną bez względu na wielkość nakładu pracy, jej wysokość jest prawnie określona, jest należnością otrzymywaną z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków i przeznaczona na pokrycie kosztów utrzymania w związku z pełnieniem obowiązków poza miejscem stałego pobytu. W związku z powyższym zarzut błędnej interpretacji przepisów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest bezpodstawny. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że organy podatkowe bardzo często korzystają pomocniczo z orzeczeń sądowych oraz interpretacji innych organów, niemniej nie są nimi związane przy rozstrzyganiu spraw. Wydanie jednak orzeczenia rozstrzygającego odmiennie, nawet od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi złamania konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przez Skarżącego wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i organ nie jest zobligowany do powielenia tego orzeczenia przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Nie jest również związany odmienną interpretacją innych izb skarbowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie ma także związku ze sprawą istota działalności orzeczniczej samorządowych kolegiów odwoławczych i dlatego bezprzedmiotowy jest zarzut dotyczący jakoby niewiedzy organu podatkowego na temat tego zagadnienia. Przedmiotowa sprawa dotyczy wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów, a nie istoty ich działania. Nie ma też znaczenia dla sprawy dokonywana przez Skarżącego analogia odnośnie do wynagrodzeń - diet radnych rad gmin, rad powiatów, czy też ławników w sądach, ponieważ są to zupełnie inne kwestie, niemające związku ze sprawą, a wynagrodzenia za pełnienie tych funkcji uregulowane są innymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaistniały w niniejszej sprawie spór między Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. wyżej ustawy o podatku dochowam od osób fizycznych, a w szczególności tego, czy określone w tym przepisie zwolnienie podatkowe może mieć zastosowanie do świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zgodnie z obowiązującym w 2000 r. brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku były diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. Z kolei w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegach odwoławczych pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Tak, jak to podnosił C. C. w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz we wniesionej do tut. Sądu skardze, możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej do wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, o których mowa w art. 15 ust 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt 2536/04 (opubl. "Glosa" 2005, nr 4, s. 129). Sąd ten stwierdził, że o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Wywiódł także, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowym dla sformułowania tej tezy było ustalenie treści pojęcia dieta użytego w tym przepisie. Zdaniem NSA – wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia trafne jest przyjęcie słownikowej treść tego pojęcia, gdzie "dieta" to wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Dieta, o której mowa, jest zatem pojęciem dość pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, np. rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Identyczny pogląd wyraził także inny skład orzekający NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 127/05 (niepublikowany). Można więc uznać, że w tego typu sprawach wykształca się już pewna linia orzecznicza tego Sądu. Odejście od wyrażanego przez sąd kasacyjny poglądu mogłoby nadwerężać zaufanie do sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości i wprowadzałoby stan niepewności. W judykaturze podkreślano, iż trwałość orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów prawa (vide: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1293/04 – niepubl.). Odstąpienia od wyrażonego w powołanych wyrokach stanowiska NSA nie uzasadnia argumentacja organów podatkowych, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie jest to świadczenie o charakterze ryczałtowym, lecz jego wysokość ściśle zależy od nakładu pracy. Otóż zdaniem Sądu językowe rozumienie pojęcia "dieta" nie wskazuje, że istotną cechą tego świadczenia jest jego ryczałtowy charakter. Według słownikowej definicji dieta to "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej", a także "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków" (Słownik Języka polskiego, wyd. PWN, wersja CD, Warszawa 2004). Poza sporem jest natomiast, że otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych świadczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikowane są jako przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 5 tej ustawy, czyli "przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich"(...). Potwierdza to tezę, że nie nazwa lecz charakter świadczenia wskazuje czy jest ono dietą, czy wynagrodzeniem. Świadczenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych wiążą się z wykonywaniem przez nich szczególnych obowiązków i to z kolei przesądza o ich charakterze. Mimo więc, że powołane wcześniej orzeczenia NSA nie wiążą bezpośrednio Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, to jednak Sąd nie znalazł dostatecznej argumentacji, która pozwalałaby na odstąpienie od przyjętego w tych wyrokach stanowiska. Dlatego pogląd, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekający w tej sprawie Sąd przyjmuje jako własny. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. uznając, że obie te decyzje naruszają przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to nastąpiło poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni tego przepisu i w rezultacie odmowę jego zastosowania w tej sprawie, co bez wątpienia miało wpływ na jej wynik. Podstawę do wydania wyroku tej treści dały Sądowi przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wyrażone wyroku stanowisko, co do rozumienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 §1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyliczając koszty przejazdu Skarżącego, Sąd oparł się na przepisie art. 4 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm.), zgodnie z którym za koszt podróży uznaje się koszt przejazdu środkiem transportu masowego (koleją, autobusem).