I SA/Bk 223/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. oddala skargę W dniu 4 grudnia 2008 r., J. P. (dalej powoływany również jako Skarżący) złożył korektę deklaracji VAT – 7 za maj 2006 r. wraz z wyjaśnieniem, w którym zawarł wniosek o zwrot kwoty 11 189 zł tytułem nadpłaty podatku. W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie było przesłanek do złożenia przez podatnika korekty deklaracji za maj 2006 r. Dlatego też, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości innej niż zadeklarowano i odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za maj 2006 r. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł o jej uchylenie jako sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił organowi brak merytorycznego odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności nie uwzględnienie treści uchwały Sądu Najwyższego, z której wynika, że w otrzymanym wynagrodzeniu nie został uwzględniony podatek VAT. Po przeanalizowaniu odwołania oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż 17 maja 2006 r. Skarżący wystawił fakturę VAT Nr [...] o wartości netto - 50.860,88zł, podatek VAT - 11.189 zł. Dokumentowała ona otrzymane przez Skarżącego, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2006 r., sygn. akt [...] wynagrodzenie z tytułu wykonania czynności syndyka w stosunku do spółki z o.o. w upadłości "T." z siedzibą w B. Jednocześnie w dniu 14 czerwca 2006 r., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatkową VAT-7 za maj 2006r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wysokości 11.189 zł. Przeprowadzona przez organ I instancji kontrola podatkowa wykazała, iż podatnik nie wystawił faktury korygującej do faktury VAT Nr [...] r. z 17 maja 2006 r. W wyjaśnieniach do korekty deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. wyjaśnił, iż wystawienie faktury korygującej jest niemożliwe z uwagi na utratę bytu prawnego spółki z o.o. "T." z siedzibą w B.. Dlatego też, w ocenie organu, brak było podstaw do skorygowania sprzedaży na in minus w deklaracji VAT – 7 za maj 2006 r. oraz żądania zwrotu kwoty 11 189 zł. Organ II instancji analizując obowiązujące przepisy przyjął, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych. Użyte natomiast pojęcie "wynagrodzenie syndyka" zawarte w postanowieniu sądu z [...] maja 2006 r. odnosi się do pojęcia kwoty należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 i ustawy o VAT, jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Określone przez sąd postanowieniem z [...] maja 2006 r. podatnikowi wynagrodzenie stanowiło obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 w/w ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, powoływana przez Skarżącego uchwała Sądu Najwyższego z 21 lutego 2008 r. sygn. akt III CZP 141/07 nie zwalnia czynności wykonywanych przez syndyka z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, organ zaznaczył, iż powoływana przez Skarżącego interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. definiuje w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych czynności syndyka wskazując, iż wynagrodzenie syndyka jest wypłacone w kwocie brutto wraz z podatkiem. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie obowiązku zwrotu zapłaconego podatku VAT w kwocie 11 189 zł jako następstwo błędnie udzielonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pod względem merytorycznym wynikającym z błędnie udzielonej interpretacji. Zdaniem Skarżącego, z interpretacji Urzędu Skarbowego jednoznacznie wynika, że od wynagrodzenia brutto należy obliczyć i odliczyć podatek VAT, natomiast z uchwały Sądu Najwyższego do wynagrodzenia syndyka należy doliczyć podatek VAT. Skarżący zaznaczył również, iż od chwili złożenia wniosku o zwrot kwoty 11 189 zł nie podejmował obrony stanowiska, iż czynności syndyka nie podlegają podatkowi VAT, lecz wykazywał, że błędna interpretacja nie pozwala na poprawne przeprowadzenie korekty podatku VAT a sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zostało zakończone, a podmiot jako osoba prawna utracił swój byt prawny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (np., jak w omawianej sprawie orzeczenia obowiązku zwrotu zapłaconego podatku), mają wyłącznie uprawnienia kasatoryjne. Dlatego też żądanie Skarżącego zawarte w skardze, nawet w przypadku jej zasadności, nie mogło być uwzględnione przez Sąd. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Również dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu (art. 134 §1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadzał się do oceny, w jaki sposób powinno być rozliczone pod względem podatku VAT, wypłacone w maju 2006 r. wynagrodzenie Skarżącemu – syndykowi masy upadłości Spółki z o.o. "T." w B. Bezsporne między stronami było natomiast to, że działalność prowadzona przez syndyka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) syndyk jest powoływany przez sąd do wykonywania czynności w ramach postępowania upadłościowego. Przysługuje mu również, za wykonane czynności wynagrodzenie, odpowiadające wykonanej pracy. Tym niemniej Sąd powołując określoną osobę do pełnienie funkcji syndyka nie wskazuje czynności, jakie ma wykonać syndyk, zakres tych czynności wynika z jego ustawowych zadań. Dodatkowo, jak wskazuje art. 160 powołanej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym a w konsekwencji ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków. Z powyższego wynika, iż Sąd, jako organ władzy powołuje syndyka i ustala jego wynagrodzenie, nie pokrywa jednak kosztów tegoż wynagrodzenia ani nie ponosi odpowiedzialności za działania bądź szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka. Słusznie zatem organy przyjęły, iż czynności syndyka wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego niezgodności interpretacji podatkowej z treścią uchwały Sądu Najwyższego z 21 lutego 2008 r., należało uznać go za niezasadny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r., dokonując interpretacji obowiązujących przepisów w świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, iż stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego syndykowi, a zatem otrzymane przez syndyka wynagrodzenie jest wypłacane w kwocie brutto, a więc zawiera już VAT. Z kolei z treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III CZP 141/07 wynika, iż Sąd określa wysokość wynagrodzenia syndyka bez uwzględnienie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia uchwały wynika, iż obowiązujące przepisy nie dają sądowi, przyznającemu wynagrodzenie syndykowi, podstawy do uwzględnienia należnego od tego wynagrodzenia podatku od towarów i usług ani pośrednio, przez wzięcie pod uwagę tego podatku przy określaniu wysokości wynagrodzenia, ani bezpośrednio, przez podwyższenie przyznanego wynagrodzenia o ten podatek. Sąd Najwyższy podkreślił, iż przyznane syndykowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT bez uwzględnienia tego podatku jest oczywiście niekorzystne dla syndyka, albowiem spełnianie przez syndyka obowiązku podatkowego powoduje, że w rezultacie przyznane mu przez sąd i wypłacone wynagrodzenie zostaje pomniejszone o podatek VAT. Sytuacja ta może ulec zmianie tylko w drodze zamiany obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej. W ocenie Sądu, treść wydanej interpretacji jak i treść uchwały Sądu Najwyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest sprzeczna. Podkreślić należy, iż Sąd Najwyższy nie przesądził, co sugeruje Skarżący, iż VAT powinien być doliczony do przyznanego syndykowi wynagrodzenia określonego w postanowieniu sądu upadłościowego. Wręcz przeciwnie, wskazał, iż obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają w ogóle na uwzględnienie podatku od towarów i usług w określonym wynagrodzeniu syndyka, zarówno poprzez odliczenie VAT od przyznanego wynagrodzenia jak i jego doliczenie. Powyższe jest oczywiście niekorzystne dla syndyka, jednakże jedynie zmiana obowiązujących przepisów pozwoli na uwzględnienie (poprzez doliczenie lub odliczenie) VAT od przyznanego syndykowi wynagrodzenia. Pamiętać również należy, iż uchwała Sądu Najwyższego jest adresowana nie do podatników, lecz do sądu upadłościowego, aby wyjaśnić sposób przyznawania i określania wysokości wynagrodzenia syndykowi masy upadłości. Przyznane przez Sąd wynagrodzenie stanowi przychód syndyka, a skoro ten prowadzi działalność gospodarczą, podlega ono uwzględnieniu przy rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT – 7. Sposób rozliczenia przez Skarżącego powyższego podatku, polegający na odliczeniu VAT od przyznanego wynagrodzenia odpowiadał prawu, co znajduje również potwierdzenie w doręczonej Skarżącemu interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2005 r. Dodatkowo należy wskazać, iż uznając twierdzenia Skarżącego dotyczące konieczności doliczania podatku od towarów i usług do przyznanego wynagrodzenia za słuszne, należałoby przyjąć, że za maj 2006 r. względem Skarżącego nie tylko nie powstała nadpłata, lecz wręcz zaległość podatkowa. Skarżący bowiem powinien odprowadzić podatek VAT nie od kwoty 50 860,66 zł netto lecz od kwoty 62 050,00 zł. netto, bowiem takie wynagrodzenie przysługiwało skarżącemu syndykowi zgodnie z postanowieniem sądu upadłościowego z dnia [...] maja 2006 r. W świetle powyższego, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., w przedmiotowej sprawie żadne okoliczności faktyczne i prawne nie uprawniały Skarżącego do skorygowania deklaracji VAT – 7 za maj 2006 r. Nadpłatą, zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro Skarżący prawidłowo rozliczył fakturę VAT [...], tym samym wniosek Skarżącego o zwrot kwoty 11 189 zł tytułem nadpłaty w VAT nie mógł zostać uwzględniony. Powyższe pozwalało Sądowi uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Zasadnie odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. w kwocie 11 189 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.