I SA/Bk 223/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Ł. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za okresy sierpień i wrzesień 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. K. (dalej powoływany również jako Skarżący) jako członka zarządu za zaległości podatkowe Ł. Klubu Sportowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. w łącznej kwocie 24 138, 21 zł. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 6 366 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący był członkiem zarządu Ł. Klubu Sportowego do dnia 1 grudnia 2007 r., kiedy to złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa i członka zarządu. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie egzekucyjne z majątku Ł. Klubu Sportowego okazało się w całości bezskuteczne, z uwagi na brak środków finansowych na rachunku Klubu oraz nie posiadanie żadnych ruchomości czy też nieruchomości. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Wskazał, iż termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 14 365 zł został na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. odroczony do 20 października 2008 r. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w toku postępowania nie wykazał wszystkich przesłanek uzasadniających pociągnięcie jego osoby do odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 116 w zw. z art. 116a o.p. Zaznaczył, że Ł. Klub Sportowy funkcjonuje nadal, nigdy nie był składany wniosek o ogłoszenie jego upadłości. Z posiadanych przez Skarżącego informacji wynika, że aktualnie Klub na bieżąco reguluje swoje zobowiązania finansowe, pomimo prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w części orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Ł. Klubu Sportowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy sierpień i wrzesień 2007 r. w łącznej kwocie 16 705, 21 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 4 526 zł oraz uchylił decyzję w części orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Ł. Klubu Sportowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 7 433 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 1 840 zł. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych Klubu z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2007 r. Natomiast spornym jest, czy Skarżący pełnił tę funkcję w dniu 27 grudnia 2007 r., tj. w momencie upływu terminu płatności podatku VAT za listopad 2007 r. Z uwagi na istniejące rozbieżności organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, na podstawie którego przyjął, że Skarżący funkcje członka zarządu przesłał pełnić z dniem 1 grudnia 2007 r. Tym samym brak było podstaw do pociągnięcia jego osoby do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości Klubu dotyczące podatku VAT za okres listopad 2007 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, iż w sprawie organ I instancji wykazał bezskuteczność egzekucji wobec Klubu Sportowego. Klub nie posiada żadnego majątku na zaspokojenie nieuregulowanych należności podatkowych, zaś egzekucja z jego majątku okazała się bezskuteczna. Organ II instancji podkreślił, że Ł. Klub Sportowy nie posiada mienia nieruchomego, obiekty sportowe użytkuje na podstawie najmu od MPGKiM w Ł., zaś administratorem obiektów jest MOSiR w Ł. Utrzymanie obiektów oraz przygotowanie do treningów i rozgrywek sportowych leży w gestii właściciela obiektu. Sprzęt techniczny do utrzymania obiektów sportowych należy do właściciela obiektu. Odzież sportową i sprzęt Klub otrzymuje od sponsorów (torby sportowe, buty, piłki, dresy, koszulki, itp.), wszystkie przedmioty są w użytkowaniu zawodników i szkoleniowców. Klub nie posiada pojazdów mechanicznych, zaś na rachunku bankowym i w kasie Klubu brak jest środków pieniężnych. Odpowiadając na zarzutu, że termin płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. został odroczony do 20 października 2008 r., organ odwoławczy wyjaśnił, iż w myśl art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2007 r. powstała w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu a zatem późniejsze odroczenie terminu płatności tychże zaległości nie mogło wpłynąć na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Na powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędne zastosowanie art. 116a § 1 i 2 w związku z art. 116 o.p. poprzez niewykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zaszła przesłanka bezskuteczności, konieczna do zastosowania tego przepisu oraz poprzez nieuwzględnienie faktu odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2007 r. W ocenie Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. powinien był przeprowadzić postępowanie egzekucyjne w stosunku do ruchomości należących do Klubu, w tym w odniesieniu do pucharów, innych pamiątek i trofeów stosownie do przepisów z rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mógł również przeprowadzić egzekucje z utargu biletów sprzedawanych na meczach, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, iż Skarżący dopiero na etapie skargi wskazał ewentualną możliwość prowadzenia egzekucji z utargów z biletów sprzedawanych na mecze, a zatem nie uprawdopodobnił na etapie postępowania podatkowego majątku Klubu, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. Skarżący rozszerzył zarzuty skargi poprzez zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122 o.p. polegający na nie zbadaniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił treści decyzji, na mocy których termin płatności zaległości w podatku VAT za miesiąc sierpień i wrzesień 2007 r. został odroczony odpowiednio do dnia 24 grudnia 2007 r. i 20 października 2008 r., czyli okresów, w których nie był już członkiem zarządu Klubu. Tym samym nie miał wpływu na zapłatę zaległości podatkowych w nowych terminach płatności. Zdaniem Skarżącego powyższe powinno skutkować zwolnieniem jego osoby z odpowiedzialności, ewentualnie zmniejszeniem wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiąc sierpień i wrzesień 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż Skarżący funkcję członka zarządu przestał pełnić z dniem 1 grudnia 2007 r. Nie ma również wątpliwości co do tego, że zgodnie z art. 116a o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 o.p. stosuje się zaś odpowiednio. Spór w tej sprawie dotyczył, między innymi kwestii, czy wystąpiła przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, określona w art. 116 § 1 o.p., a mianowicie, czy egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku stowarzyszenia. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6.10.2010 r., I FSK 783/08, LEX nr 537048). W konsekwencji do stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. oraz innych osób prawnych konieczne jest wszczęcie egzekucji, a zatem nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w odniesieniu do zobowiązania za sierpień 2007 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].10.2007 r. doręczonego 6.11.2007 r. zobowiązanemu stowarzyszeniu oraz w odniesieniu do zobowiązania za wrzesień 2007 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].01.2008 r. doręczonego 6.02.2008 r. zobowiązanemu stowarzyszeniu. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego, czyli klubu sportowego. Pierwszy z dnia 18.06.2009 r. (karta 6 akt adm.), czyli sporządzony przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, co miało miejsce na skutek doręczenia Skarżącemu postanowienia z dnia 23.10.2009 r. w dniu 26.10.2009 r. (karta 3 akt adm.). Z kolei drugi protokół sporządzony został na etapie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu w dniu 2.02.2009 r. (karta 11 akt adm.). Z treści obu protokołów niewątpliwie wynika, iż klub sportowy nie dysponował majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Tym samym w opinii Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wystąpiła w sprawie pozytywna przesłanka umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia. Nie mają wpływu na fakt stwierdzonej bezskuteczności egzekucji administracyjnej okoliczności powoływane przez Skarżącego, iż w grudniu 2007 r. wpływy klubu wynosiły 73.000 zł lub 81.000 zł, a w styczniu 2008 r. - 55,000 zł. Wskazane środki finansowe nie zostały stwierdzone przez poborcę skarbowego sporządzającego protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego klubu sportowego. Nawet jeżeli przyjąć, iż rzeczywiście zobowiązany klub dysponował tymi środkami to nie zmienia to faktu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Ponadto okoliczność ta nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej, zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe - nawet jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna - jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący wskazał na etapie postępowania podatkowego (w odwołaniu z dnia 28.12.2009 r.) posiadanie przez klub mienia pod postacią określonych środków finansowych, jednakże mienie to było w posiadaniu klubu w grudniu 2007 r. i w stycznia 2008 r. Zarówno w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 18.06.2009 r. jak też z dnia 2.02.2009 r. nie stwierdzono tych środków. Wskazanie mienia, którym podatnik dysponował w przeszłości, ale aktualnie już nie jest w jego posiadaniu, w świetle art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie stanowi przesłanki negatywnej orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Zauważyć należy, że rzeczą organu podatkowego w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu jest wykazanie bezskuteczności egzekucji nie kiedykolwiek, ale w dacie orzekania o tejże odpowiedzialności. Sytuacja majątkowa zobowiązanego może bowiem ulegać ciągłym zmianom. W niniejszej sprawie organy podatkowe niewątpliwie wykazały istnienie tej przesłanki zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak również przed wydaniem decyzji w drugiej instancji. W dalszej kolejności należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu odroczenia płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r. Otóż decyzją z dnia [...].12.2007 r. odroczono termin płatności zaległości w tym podatku za sierpień i wrzesień 2007 r. do dnia 24.12.2007 r., natomiast decyzją z dnia [...].07.2008 r. odroczono termin płatności zaległości w tym podatku między innymi za sierpień i wrzesień 2007 r. do dnia 20.10.2008 r. Mija się jednak z prawdą Skarżący wywodząc, że przedmiotowe decyzje dotyczyły odroczenia płatności podatku od towarów i usług, co oznacza, że terminem płatności był dzień, w którym zgodnie z decyzją organu podatkowego, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku. Otóż decyzje te dotyczyły nie odroczenia terminu płatności podatku, ale odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej. W dacie wydania pierwszej decyzji, czyli w dniu [...].12.2007 r. zarówno w odniesieniu do sierpnia jak też września 2007 r. istniały już zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Użyte w przepisie tym sformułowanie "których termin płatności upływał" odnosi się nie do zaległości podatkowych ale do zobowiązań podatkowych. Istotne są zatem nie zaległości podatkowe ale zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. W przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r. upływał niewątpliwie przed 1.12.2007 r. Natomiast okoliczność, iż w dalszej kolejności organ podatkowy dwukrotnie odraczał termin płatności zaległości podatkowych – a nie podatków – nie może mieć żadnego wpływu w tej sprawie na odpowiedzialność członka zarządu. Również niezasadny jest zarzut konieczności zmniejszenia wysokości odsetek za zaległości podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 2007 r. z powodu przesunięcia terminów płatności zaległości w podatku od towarów i usług. Otóż zgodnie z art. 49 § 1 o.p. w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże w myśl art. 48 § 2 o.p. jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – co miało miejsce w niniejszej sprawie - terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3 o.p., co oznacza, że obowiązują podstawowe terminy płatności podatku, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że również art. 54 o.p. dotyczący nienaliczania odsetek za zwłokę, ani też jakikolwiek inny przepis nie daje podstawy do nienaliczania odsetek za zwłokę za okres odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie. Trafna jest także argumentacja organu podatkowego, iż na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie powoływał się na fakt osiągania przez klub sportowy zysków ze sprzedaży biletów. Ta okoliczność nie może być zatem uwzględniona przez organ na etapie sądowej kontroli. Zauważyć ponadto należy, że samo powołanie takiej okoliczności nie jest jeszcze równoznaczne z wykazaniem przesłanki uwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności. Przesłanką taką jest bowiem nie wskazanie aktywności podatnika przynoszącej określone zyski, ale wskazanie konkretnego mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego stowarzyszenia. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.