I SA/Bk 223/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości I. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. określił I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych, pozostałych olejów oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniach [...] i [...] listopada 2010 r. i [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż skarżąca Spółka dokonywała w latach 2010 - 2013 nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w postaci olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 87, 2710 19 99, od których nie deklarowała i nie uiszczała na konto Izby Celnej w B. należnego podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał na naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w szczególności wskazano na naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana w skrócie jako "o.p."), poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie tj. Spółki z o.o. w upadłości, podczas gdy w momencie ogłoszenia upadłości stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym stał się Syndyk masy upadłości. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].12.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca Spółka w okresie od 1 maja 2010 roku do 31 grudnia 2013 roku dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Za ten okres Skarżący nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacał należnego podatku akcyzowego. W wyniku podjętych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej taryfikacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez kontrolowanego, organ I instancji zwrócił się do kontrolowanego oraz przedstawicieli producentów olejów smarowych działających na terenie Polski z zapytaniem do jakich kodów Nomenklatury Scalonej (CN) są klasyfikowane nabyte wewnątrzwspólnotowo przez kontrolowanego oleje smarowe. W wyniku tych czynności ustalono, że w dniach [...].11.2010 r., [...].11.2010 r. oraz [...].12.2010 r. skarżąca Spółka dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodzie CN 27101981 w łącznej ilości 25 560 litrów oraz olejów smarowych o kodzie CN 34031990 w ilości 1320 litrów. Za niezasadny organ uznał zarzut podniesione w odwołaniu dotyczący skierowania decyzji do nieuprawnionego podmiotu. Wskazując na obowiązujące przepisy o.p. oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) stwierdził, że ogłoszenie upadłości likwidacyjnej nie powoduje, że upadły podmiot przestaje być podatnikiem. Skoro określenie zobowiązania wywiera wiążące skutki prawne wobec upadłego podatnika, to określenie strony postępowania również musiało dotyczyć podatnika w upadłości jak to zostało wskazane w decyzji. Sam upadły nie może działać osobiście w związku z czym Syndyk występuje w jego imieniu, ale nie zastępuje go w charakterze podmiotu praw i obowiązków podatkowych. W związku z czym zarzut pełnomocnika, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania jest bezzasadny. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak ustosunkowania się do podniesionego w uzupełnieniu odwołania zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego; - art. 133 § 1 o.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie tj. I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy w momencie ogłoszenia upadłości stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym stał się Syndyk masy upadłości; - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji dotyczących sposobu naliczenia należności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że w dniu 05.03.2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w kwestii zgodności z prawem unijnym opodatkowania akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe i napędowe. Rozstrzygnięcie zasygnalizowanego przez NSA problemu ma istotne znaczenie dla spraw prowadzonych wobec skarżącej Spółki, a mimo to organy celne wydały decyzje określające wysokość zobowiązania. Tymczasem, za art. 201 § 1 pkt 2 o.p. należy przyjąć, iż w sprawie zachodziło zagadnienie wstępne, które rozstrzygane jest przez TSUE, od którego uzależnione jest załatwienie sprawy. W tym stanie faktycznym i prawnym obowiązkiem organu podatkowego było zawieszenie z urzędu postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu tyczy się prawidłowości rozstrzygnięć organów celnych, które dokonały czynności kontrolnych w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi w postaci olejów smarowych w okresie od 1 maja 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. Odnosząc się do podnoszonego w skardze naruszenia przez organ art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak ustosunkowania się do podniesionego w uzupełnieniu odwołania zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, należy uznać ten zarzut za bezzasadny. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast w myśl art. 233 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tak jak miało to miejsce w kontrolowanej przez Sąd sprawie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, z którego wynika, że w aktach sprawy administracyjnej nie znajduje się pismo zatytułowane "uzupełnienie odwołania" co powoduje bezpodstawność podnoszonego w skardze braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w dokumencie, którego w aktach sprawy nie ma. Nie mniej jednak organ zajął prawidłowe stanowisko, z którego wynika, że okoliczność, iż NSA postanowieniem o sygn. akt I GSK 780/11 z dnia 5 marca 2013 r. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 638/10 i wystąpił z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie opodatkowania olejów smarowych nie wpływa na zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Same wątpliwości, dotyczące zgodności przepisów krajowych z prawodawstwem unijnym nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, chociażby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Strona postępowania jak i pełnomocnik ją reprezentujący nie składali też wniosku o zawieszenie postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Przy czym należy podkreślić, że wyrok w ww. sprawie zapadł po wniesieniu skargi do tut. Sądu, tj. w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał orzekł, że art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Skoro rozstrzygnięcie w sprawie zapadło przed wydaniem wyroku Sądu, ale po zakończeniu postępowania administracyjnego w ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do uchylenia decyzji organów z uwagi na podnoszone przez stronę skarżącą wystąpienie naruszenia, które nie mogłoby być podstawą do dalszego zawieszenia postępowania administracyjnego. Tym bardziej, że rozstrzygnięcie to nie wpływa w żaden sposób na wynik sprawy. Zatem organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i działał w charakterze organu drugiej instancji w sposób odpowiadający prawu. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi - naruszenia art. 133 § 1 o.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie tj. I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy w momencie ogłoszenia upadłości stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym stał się Syndyk masy upadłości, w ocenie Sądu doszło do uchybienia, które nie może wywołać skutków prawnych postulowanych w skardze. Zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Strona może działać również przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., doręczonym w dniu [...] maja 2014 r. (k. 80-81 akt administracyjnych) wszczęte zostało postępowanie podatkowe w stosunku do I. Sp. z o.o. Do akt sprawy zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. W. (k. 86 akt administracyjnych), potwierdzone zgłoszeniem się pełnomocnika (k. 92 akt sprawy). W następstwie wszelkie kolejne pisma w sprawie były kierowane do pełnomocnika I. Sp. z o.o. W dniu [...] lipca 2014 r. organ celny, mając na uwadze postanowienie Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...] w zakresie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika I. Sp. z o.o. z siedzibą w F. oraz wyznaczenie Pana A. Ł. na syndyka masy upadłości wystosował pismo do syndyka masy upadłości firmy I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w zakresie wskazania czy pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. W. nadal pozostaje aktualne (k. 159 akt administracyjnych). Zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości wpłynęło do organu od syndyka w dniu [...] lipca 2014 r. (k. 163 akt administracyjnych). Syndyk masy upadłości przesłał również pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. W. w dniu [...] lipca 2014 r. (k. 166 akt administracyjnych). Od tego momentu wszelkie pisma, jak i kwestionowane decyzje, kierowane były do I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez adwokata J. W., który pisma odbierał. Niewątpliwie od momentu dowiedzenia się przez organ o ogłoszeniu upadłości przez stronę postępowania reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika należało uwzględnić uregulowania, wynikające z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2 ustawy, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W ocenie Sądu z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m. in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144). Realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i rozstrzygnięcia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. Przenosząc powyższe rozważania na kanwę rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, że w sprawie zarówno strona postępowania jak i syndyk masy upadłości, który ujawnił się w toku postępowania pierwszoinstancyjnego reprezentowani byli przez profesjonalnego pełnomocnika, do którego kierowana była wszelka korespondencja w sprawie. Organ co prawda błędnie oznaczał pisma jako kierowane do I. Sp. z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, zamiast do syndyka masy upadłości reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, ale żadna ze stron postępowania (Spółka i Syndyk) nie doznali uszczerbku w postaci naruszenia ich praw wynikających z Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została zagwarantowana poprzez udział profesjonalnego pełnomocnika w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę należy przytoczyć treść art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej przywoływana jako; "p.p.s.a."), z którego wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b ) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie organu nie miało charakteru naruszeń wynikających z przytaczanego przepisu prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13). Reasumując pomimo błędnego oznaczania przez organy celne strony postępowania po ogłoszeniu upadłości przez Spółkę nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które zapadło. Decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. ("Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi"). Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji dotyczących sposobu naliczenia należności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, w ocenie Sądu zarzut ten jest również bezzasadny. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl zaś art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. decyzja zawiera m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy celne spełniły wymogi stawiane przez powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji zawierają wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W decyzjach organów celnych wskazano w sposób nie budzący zastrzeżeń wszystkie dowody, na podstawie których określono asortyment nabywanych wyrobów akcyzowych, daty ich nabycia, ilości podlegające opodatkowaniu i kwoty, określonych w sposób prawidłowy, zobowiązań podatkowych. Zasadnie wskazano również na oświadczenia dystrybutorów olejów, potwierdzające klasyfikacje towarową. W decyzjach w sposób szczegółowy wyjaśniono także przesłanki, które dały podstawę do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć. Klasyfikacja towarowa wg Nomenklatury Scalonej – CN wyrobów nabywanych przez Skarżącą bezsprzecznie wpłynęła na poprawność zajętego stanowiska przez organy w kwestionowanych decyzjach. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadna i na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.