I SA/Bk 223/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2024 r., nr 405.510/D-3/XXIV/23 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2019 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta Białegostoku z dnia 7 sierpnia 2023 r., nr DFN-V.3120.600.2020.JA; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białystoku na rzecz strony skarżącej E. Sp. z o.o. w B. kwotę 26773 (dwadzieścia sześć tysięcy siedemset siedemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Wnioskiem z dnia 29 maja 2020 r. E. sp. z o.o. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka", "podatnik") zwróciła się do Prezydenta Miasta Białegostoku (dalej powoływany jako: "Prezydent Miasta", "organ I instancji") o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2018-2019. W dołączonych do wniosku korektach deklaracji wykazano podatek od nieruchomości w kwotach: 8.954.764 zł (rok 2018) i 15.231.992 zł (rok 2019). Według obliczeń podatnika łączna kwota nadpłat wyniosła (po zaokrągleniu) 1.695.594 zł. Nadpłaty te powstały w związku z nieprawidłowym deklarowaniem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki Prezydent Miasta wydał decyzję w dniu 7 sierpnia 2023 r. nr DFN-V.3120.600.2020.J.A., w której organ ten odmówił stwierdzenia nadpłat w kwotach wnioskowanych przez podatnika, określił zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwotach 9.157.181 zł (za rok 2018) i 16.132.614 zł (za rok 2019) oraz stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości: 59.049 zł (za rok 2018) i 533.505 zł (za rok 2019). W toku postępowania potwierdzono, że podatnik władał gruntami o łącznej powierzchni 22.316 m2 sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lasy i nieużytki (pkt 1-3 opisu wniosku) – organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że grunty te nie powinny być obciążone podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy uznał też zasadność stwierdzenia nadpłat w zakresie części budowli objętych wnioskiem. Wyjaśniono, że nadpłaty te dotyczą obiektów wymienionych we wniosku w tabelach nr 8 (pkt 5 opisu wniosku) i nr 18 (pkt 9 opisu wniosku) z wyjątkiem: (-) Układu uzupełniania chłodni (102101802), (-) Rurociągów ciepłowniczych wraz z armaturą (102101873), (-) Rurociągów wody chłodzącej (102101863), (-) członu ciepłowniczego (102101856), (-) członu ciepłowniczego bloku nr 2 (102101857), (-) członu ciepłowniczego bloku nr 3 (102101860), (-) Układu odsolin (102101888), (-) Instalacji materiału inertnego K- 5 (piasek) (103100341). Nie uwzględniono również wniosku w zakresie Przepompowni wód gorących (102101872) i Chłodni wentylatorowych (102101865, 102101877). 3. W następstwie odwołania Spółki Kolegium wydało w dniu 11 kwietnia 2024 r. decyzję nr 405.510/D-3/XXIV/23, którą utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że odstąpił od oceny w zakresie, który nie jest przedmiotem sporu, tj. w zakresie uwzględniającym wniosek podatnika. Kolegium odniosło się do zagadnienia dopuszczalności stosowania zwolnienia infrastruktury kolejowej. Stwierdziło, że według podatnika posiadane przez niego grunty (działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] - łącznie 77.870 m2) oraz "Tunel kolejowy z siecią cieplną" i "Bocznica kolejowa" (o łącznej wartości 3.676.620,40 zł) wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) i były udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu (spółce PKP Cargo S.A.) na podstawie zawartej umowy bocznicowej. W przedmiocie zastosowania ww. przepisu u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że organy administracji nie są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Stosując przepisy mają jednak prawo, a wręcz obowiązek, dokonywać takiej ich interpretacji, która wykluczy przyjęcie rozumienia danej regulacji sprzecznego z Konstytucją czy prawem UE. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do Spółki miałoby znamiona pomocy publicznej. Znamiona te szczegółowo opisano w Zawiadomieniu Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2016/C 262/01). Zdaniem Kolegium zwolnienie podatkowe niewątpliwie jest środkiem przyznanym przez Państwo przynoszącym korzyść przedsiębiorcy, przy czym jest to korzyść gospodarcza, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa (w przypadku zwolnienia wprowadzonego do przepisów prawa nie jest już konieczny tzw. test prywatnego inwestora). Pojęcie pomocy jest tu bardzo szerokie – obejmuje ono nie tylko świadczenia "pozytywne" (subsydia), ale również interwencje państwa, które zmniejszają zwykłe obciążenia budżetu przedsiębiorstwa. Przykładem takiej interwencji jest zwolnienie podatkowe, które wprawdzie nie jest związane z przekazaniem zasobów państwowych, ale stawia beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej niż innych podatników. Kolegium uznało, że omawiane zwolnienie – w stosunku do Spółki sprzyja pewnym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, tzn. jest selektywne. Fakt, że pomoc nie jest skierowana do jednego lub większej liczby konkretnych, wcześniej zdefiniowanych odbiorców, lecz jej przyznanie podlega szeregowi obiektywnych kryteriów, w ramach z góry określonego ogólnego podziału budżetowego, oraz że przysługuje nieograniczonej liczbie beneficjentów, którzy nie są uprzednio indywidualnie wskazani, nie wystarcza zdaniem Kolegium do zakwestionowania selektywnego charakteru środka. W tym celu rozróżnia się pojęcia selektywności przedmiotowej i selektywności regionalnej. W niniejszej sprawie chodzi o selektywność przedmiotową faktyczną. Za taka Komisja uznaje skierowanie środka do określonych grup przedsiębiorstw lub ich grup lub określonych sektorów gospodarki w danym państwie członkowskim w warunkach, w których mimo formalnych kryteriów stosowania środka sformułowanych na zasadach ogólnych i obiektywnych struktura środka powoduje, że jego skutki wyraźnie sprzyjają określonej grupie przedsiębiorstw. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdaniem Kolegium różnicuje sytuacje różnych przedsiębiorców zajmujących się transportem lub korzystających z transportu. Tylko pozornie przysługuje ono każdemu przedsiębiorcy, który posiada infrastrukturę kolejową i pozornie każdy przedsiębiorca mógłby taką infrastrukturę posiadać. Faktycznie jest jednak inaczej. Organ odwoławczy podniósł, że na tego typu inwestycję stać wyłącznie przedsiębiorców posiadających znaczne zasoby pieniężne – jest ona zdecydowanie droższa niż inwestycja związana z niekorzystająca z żadnego zwolnienia infrastrukturą wykorzystywaną w transporcie drogowym (kołowym), ponadto nie każdy przedsiębiorca – nawet ten posiadający odpowiednie środki finansowe – jest w stanie wybudować łub nabyć infrastrukturę kolejową, jako że do tego potrzebna jest nieruchomość mająca połączenie z linią kolejową. Takich nieruchomości jest bardzo ograniczona ilość. Co więcej, polski ustawodawca nie gwarantuje wszystkim nieruchomościom dostępu do linii kolejowych. Inaczej przedstawia się sytuacja dostępu do dróg publicznych. Zastosowanie omawianego zwolnienia w stosunku do Spółki stanowiłoby według organu odwoławczego niedozwoloną pomoc publiczną, gdyż pozwoliłoby na znaczące obniżenie obciążenia podatkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (podatek od nieruchomości niewątpliwie ma związek z działalnością Spółki). Zastosowanie zwolnienia powoduje, że strona ponosi niższe koszty swojej działalności i staje się bardziej konkurencyjna na rynku. Kolegium zauważyło, że Spółka nie wyodrębniła działalności wykonywanej przy użyciu infrastruktury kolejowej, a korzyści finansowe wynikające z obniżenia podatku może przeznaczać na inne sfery swojej działalności. Z takiego obniżenia nie mogą korzystać ani przedsiębiorcy wykorzystujący transport w swojej działalności, ani nawet ci z branży transportowej, którzy nie posiadają infrastruktury kolejowej. O selektywności świadczy również następująca okoliczność: zwolnienie dotyczy m.in. gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, przy czym zwolnione są całe działki ewidencyjne (grunty), nawet jeżeli tylko w niewielkim zakresie zajęte są na tę infrastrukturę. Jeżeli więc taką prywatną infrastrukturę kolejową posiada przedsiębiorca wykonujący – poza transportem – inną działalność gospodarczą na danym gruncie (wchodzącym w skład tej infrastruktury), to nie płaci podatku od tego gruntu, mimo że w przeważającej części grunt ten ma związek z inną działalnością (np. handel, magazynowanie towarów). Zwolnienie prywatnej infrastruktury kolejowej (tworzących ją gruntów i obiektów budowlanych) i związana z tym znacząca korzyść finansowa (zwolnienie obniżające koszty działalności spółki) według Kolegium wzmacnia pozycję Spółki w stosunku do innych przedsiębiorstw konkurujących z nią w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że nie jest prawdą, jakoby w swojej poprzedniej decyzji organ I instancji nie uznał Rurociągów ciepłowniczych wraz z armaturą (102101873) za instalacje niepodlegające opodatkowaniu. Właśnie w zakresie tych rurociągów nie uznano wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei człony ciepłownicze (zwane tez rurociągami ciepłowniczymi) uznano – podobnie jak Rurociąg (102101873) – za tworzące inny obiekt budowlany: obiekt liniowy. Zdaniem Kolegium na podobnej zasadzie uregulowano instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego: organ podatkowy w każdym czasie ma prawo zmienić interpretację i nie jest to poczytywane za łamanie zasady budowania zaufania. Kolegium nie zgodziło się też z zarzutem braku wyjaśnienia związku członów ciepłowniczych (102101857, 102101860, 102101856) i rurociągów (102101873 z dystrybucją ciepła. Organ zauważył, że o tym, że są związane z przesyłem i dystrybucją ciepła za pomocą wody sieciowej napisano na str. 37-55 decyzji Prezydenta Miasta. Organ odwoławczy podzielił spostrzeżenia organu I instancji. Stwierdził, że sieć ciepłownicza – podobnie jak sieć elektroenergetyczna – to zespół połączonych ze sobą urządzeń lub instalacji. Tak rozumiana sieć służy do przesyłania oraz dystrybucji energii cieplnej – analogicznie jak sieć elektroenergetyczna służy do przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej. Najważniejszym jej elementem są rurociągi ciepłownicze. Odpowiedź na pytanie, jakie urządzenia służą wytwarzaniu, a jakie przesyłowi i dystrybucji ciepła, znajduje się w koncesjach na wytwarzanie i na przesył/dystrybucję ciepła. Ciepło jest wytwarzane przy pomocy kotłów i turbin. Z kolei przesył i dystrybucja mają się odbywać dwoma sieciami ciepłowniczymi. Zdaniem organu odwoławczego sam piec/kocioł nie jest urządzeniem przesyłającym ciepło. Z kolei podłączony do takiego kotła rurociąg niewątpliwie odprowadza wyprodukowane ciepło (np. w wodzie gorącej lub parze) do punktu odbioru. Kolegium wyjaśniło, że ciepło jest już więc wytworzone, a woda krążąca w rurociągu ma to ciepło odebrać nie po to, żeby chłodzić piec, lecz żeby dostarczyć ciepło odbiorcom. Kolegium nie zaaprobowało poglądu podatnika, jakoby woda sieciowa w rurociągach miała na celu chłodzenie kotłów czy turbozespołów (można to porównać z systemem chłodzącym silniki w samochodach). Uznało bowiem, że chłodzenie urządzeń wytwarzających ciepło to efekt uboczny wykorzystywania rurociągów. Bez nich turbozespoły faktycznie nie mogą funkcjonować, jednakże celem pracy turbozespołów jest właśnie wytwarzanie ciepła. Chłodzenie jest tu procesem poboru ciepła celem dostarczenia do odbiorów, a nie celem samym w sobie. Nie ma przy tym znaczenia, że niegdyś część zewnętrzna rurociągu (poza budynkiem) była własnością innego podmiotu zajmującego się wytwarzaniem ciepła. Obydwie części - zewnętrzna i wewnętrzna (złożona z połączonych ze sobą obiektów 102101857, 102101860, 102101856, 102101873) – służyły i nadal służą przesyłowi i dystrybucji ciepła. Odkąd Spółka włada obiema częściami rurociągu, obiekt ten zgodnie z koncesją pełni jednocześnie dwie funkcje – przesył wraz z dystrybucją. Zdaniem Kolegium błędne jest twierdzenie strony, jakoby przez sam fakt umieszczenia obiektu liniowego wewnątrz budynku obiekt ten staje się częścią budynku. Częścią składową budynku mogą być tylko te instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodni z jego przeznaczeniem. Według Kolegium budynek, w którym znajduje się rurociąg (złożony z obiektów 102101857, 102101860, 102101856, 102101873) nie wymaga instalowania takiego obiektu liniowego. Rurociąg nie służy budynkowi, lecz budynek służy kotłom, turbinom i rurociągowi – chroni te urządzenia np. przed wpływem warunków atmosferycznych. Budynkowi mogłyby służyć np. instalacje grzewcze mające na celu ogrzewanie budynku (zapewnienie warunków bytowych osób przebywających w tym budynku). Takiej funkcji nie pełni sporny rurociąg ciepłowniczy. Według organu odwoławczego analiza materiału zdjęciowego sporządzonego podczas oględzin oraz opinii technicznych przedłożonych przez stronę i organ podatkowy pozwala na stwierdzenie, że podstawowym parametrem rurociągu złożonego z urządzeń nr 102101857, 102101860, 102101856, 102101873 jest długość. Został on wykonany z użyciem wyrobów budowlanych (wyrobem budowlanym jest rura, a już na pewno materiał, z którego te rurę wykonano). W opinii dostarczonej przez podatnika potwierdzono sposób zamocowania rurociągu, skład orzekający nie neguje, że rurociąg jest w sposób trwały połączony z budynkiem. Trwałe połączenie nie decyduje jednak o tym, że rurociąg stał się częścią budynku (była już o tym mowa wyżej). Sporny rurociąg tworzy spójną funkcjonalną całość z jego częścią zewnętrzną położoną poza budynkiem. Zdaniem Kolegium sporne chłodnie wentylatorowe można rozpatrywać jako wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Charakterystyka techniczna chłodni wentylatorowych potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że są to urządzenia techniczne. Urządzenia te nie są powiązane z żadnym innym obiektem budowlanym, lecz zajmują odrębną przestrzeń obok budynków. Można je więc uznać za wolno stojące. Konstrukcja żelbetowa chłodni jest w sposób trwały połączona z fundamentami. Posadowienie obiektu na fundamencie nie oznacza jednak według Kolegium, że traci on przymiot wolno stojącego. O trwałym związku z gruntem przesądza właśnie fundament, do którego obiekt jest przymocowany. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uznanie za prawidłowe błędnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, poprzez błędne uznanie, że rurociąg stanowi element obiektu liniowego, ponieważ łączy się z siecią miejską (tj. obiektem liniowym) na terenie elektrociepłowni, podczas gdy w rzeczywistości część rurociągu, którą skarżący chce wyłączyć z opodatkowania znajduje się wewnątrz budynku i stanowi wyposażenie budynku, zapewniając możliwość użytkowania budynku przemysłowego zgodnie z jego przeznaczeniem; 2) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa przejawiające się w bezpodstawnej odmowie zastosowania obowiązującego przepisu prawa podatkowego dotyczącego zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., do czego organ podatkowy nie ma kompetencji, jako że nie jest sądem krajowym w rozumieniu prawa unijnego (działanie z przekroczeniem kompetencji nie stanowi działania na podstawie przepisów prawa); 3) art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na stwierdzeniu, że zawarcie umowy z licencjonowanym przewoźnikiem nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania, w sytuacji gdy zwolnienie takie jest niedopuszczalne, przy czym według organu zwolnienie jest niedopuszczalne, ponieważ stanowi pomoc publiczną, która wzmacnia pozycję skarżącej w stosunku do innych przedsiębiorstw o konkurencyjnej działalności i może zakłócać w ten sposób wewnątrzwspólnotową wymianę handlową, a zatem jest sprzeczne z regulacjami unijnymi; 4) art. 124 i art. 127 w zw. z art. 235 i art. 210 § 4 oraz art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, konieczności ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, odniesienia się do zarzutów i twierdzeń strony, podczas gdy organ odwoławczy zupełnie pominął i nie odniósł się do twierdzeń, w tym prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, które jednoznacznie wskazują na obowiązek organów podatkowych stosowania zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej, która nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej, II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r., dalej jako: TFUE) poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu przez zarówno organ I i II instancji za pomoc publiczną w rozumieniu TFUE zwolnienia z opodatkowania gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, podczas gdy zwolnienie nie spełnia definicji pomocy publicznej, gdyż nie ma charakteru selektywnego, może z niego skorzystać każdy przedsiębiorca niezależnie od branży, w której prowadzi działalność, a ponadto nie zakłóca ani nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji między państwami członkowskimi; 2) art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art 93 Traktatu WE (Dz.Urz. UE L nr 83 z 27 marca 1999 r., s. 1-9) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że organy podatkowe mają kompetencję do oceny zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 TFUE oraz do wstrzymania się z zastosowaniem zwolnienia w przypadku uznania zwolnienia za pomoc publiczną pomimo braku uruchomienia procedury notyfikacyjnej przez właściwe organy, podczas gdy zwolnienia nie można uznać za pomoc publiczną z uwagi na brak cechy selektywności oraz brak zakłócania konkurencji, czy też zagrożenia zakłóceniem konkurencji, a organ podatkowy nie może samodzielnie odmówić zastosowania zwolnienia pomimo braku uruchomienia procedury notyfikacyjnej przez właściwe organy; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 u.p.b, błędnym rozumieniu pojęcia obiektu liniowego oraz pominięciu elementu definicji obiektu budowlanego, błędnej wykładni art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art 3 pkt 1 oraz poz. XVII Załącznika do u.p.b.; 4) art 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w aktualnym brzmieniu, poprzez uznanie, że chłodnie wentylatorowe podlegają opodatkowaniu jako budowle. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W przypadku już obowiązującego przepisu to Komisja Europejska decyduje o niezgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym i o zniesieniu lub zmianie tej pomocy w określonym terminie. Jest to zatem kompetencja Komisji Europejskiej, a nie organu podatkowego. Ponadto zdaniem strony wspomniany przepis nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej, a nawet gdyby przyjąć, że stanowi to nie jest spełniona przesłanka selektywności oraz naruszenia konkurencji. Odrębnie skarżąca podniosła w odniesieniu do kwestii definicji obiektu budowlanego, że po nowelizacji tej definicji nie można odwoływać się już do pojęcia całości techniczno-użytkowej, a także do innych nieznanych ustawie kryteriów, które miałyby zastępować nieobowiązujące już kryterium całości techniczno-użytkowej, jak chociażby kryterium kompletności obiektu budowlanego czy kryterium funkcjonalnego związku. Skarżąca zwróciła uwagę, że budynki przemysłowe, w tym służące energetyce, zostały wprost wymienione jako specyficzny rodzaj budynków w pkt XVIII Załącznika do u.p.b., co pominęły organy w kontekście członów i rurociągów ciepłowniczych. Podkreślono, że obiekty wewnętrzne budynków stanowią część infrastruktury budynku, zwłaszcza gdy stanowią instalacje związane z turbozespołami wytwarzającymi energię elektryczną i ciepło, a więc instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków elektrociepłowni zgodnie z ich przeznaczeniem, a ich przeznaczeniem jest bycie budynkami przemysłowymi służącymi energetyce, a zatem nie stanowią budowli, i ich wartość powinna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 6. Postanowieniem z 28 sierpnia 2024 r. WSA w Białymstoku zawiesił postępowanie w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935., dalej jako: p.p.s.a.). Jak wskazał sąd, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?". Jednocześnie NSA postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych. WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed TSUE w zakresie zadanych mu (ww.) pytań prejudycjalnych, a także od wyniku postępowania toczącego się przed NSA, co uzasadnia zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. 7. Postanowieniem z 9 maja 2025 r. sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z 11 kwietnia 2024 r. nr 405.510/D-3/XXIV/23, którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 7 sierpnia 2023 r. nr DFN-V.3120.600.2020.J.A., odmawiającej stwierdzenia nadpłat w kwotach wnioskowanych przez podatnika, określającej zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwotach 9.157.181 zł (za rok 2018) i 16.132.614 zł (za rok 2019) oraz stwierdzającej nadpłaty w podatku od nieruchomości: 59.049 zł (za rok 2018) i 533.505 zł (za rok 2019). 5. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kilku kwestii, z których na pierwszy plan wysunęło się jednak zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ściślej wskazana kwestia sporna dotyczy uznania, czy zwolnienie przyznane na podstawie ww. przepisu stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i czy jako takie może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu kluczowy jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, wydany w konsekwencji odpowiedzi na cytowane wyżej pytanie prejudycjalne zadane przez NSA. Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału. 6. Interpretacja pojęcia "pomoc państwa" (pomoc publiczna) może powodować wątpliwości interpretacyjne z powodu braku w prawie Unii jego definicji. Pojęcie pomocy państwa, w tym także na gruncie spraw podatkowych, było wprawdzie przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości, ale określona przez Trybunał definicja pomocy państwa – oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE – jest szeroka i obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. W rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. 7. Sporny przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Przy tym opisany warunek zwolnienia nie zależy od udostępnienia innym przewoźnikom kolejowym, lecz dotyczy samego faktycznego wykorzystywania infrastruktury przez każdego przewoźnika kolejowego. Dla porządku wypada przypomnieć, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., odnosił się do budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zwolnienie odnosiło się wówczas do infrastruktury ogólnodostępnej, z której każdy mógł na równych zasadach korzystać (po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2022 r. stan ten przywrócono, wskazując wprost, że zwolnienie obejmuje tylko infrastrukturę, która jest udostępniania zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym dla wszystkich na równych zasadach). Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W szczególności zwolniono z podatku od nieruchomości pomijane we wcześniejszym brzmieniu przepisów bocznice kolejowe, również te stanowiące tzw. infrastrukturę prywatną, a więc znajdujące się w kopalniach, zakładach produkcyjnych czy elektrowniach, które stanowią koło zamachowe całego kolejowego ruchu towarowego. Dodatkowo zwolnieniem objęto również budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz rozszerzono zakres zwolnienia dla gruntów (objęto nim działki ewidencyjne wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie wyłącznie fragmenty gruntów zajęte przez tory, jak miało to miejsce w poprzednim brzmieniu przepisów). 8. Trzeba przy tym podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dla zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej nie wystarczy sam fakt posiadania bocznicy na swoich gruntach – niezbędne jest jej faktyczne udostępnianie przewoźnikowi kolejowemu (co zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych). Należy przy tym zauważyć, że nowelizację uzasadniono koniecznością dostosowania krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej, wprowadzonej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/EU z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.Urz. UE L nr 343 z 14 grudnia 2012 r., s. 32, dalej jako: "dyrektywa 2012/34/EU"). Jednak z definicji infrastruktury kolejowej zawartej w dyrektywie 2012/34/EU wynika, że prywatne linie kolejowe i bocznice, odgałęzienia od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. Tym samym prawodawca przewidział mechanizm motywujący przedsiębiorców do remontowania nieczynnych bocznic i rzeczywistego korzystania z transportu kolejowego. 9. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odnosi się więc od 1 stycznia 2017 r. do nieograniczonego kręgu odbiorców, w konsekwencji nie jest ono skierowane do konkretnie zindywidualizowanych przedsiębiorców, sektora, czy regionu, a także do konkretnej działalności – w wyniku czego następowałoby sprzyjanie produkcji niektórych towarów. Jednakże wątpliwości budziło głównie użyte w tym przepisie kryterium posiadania określonego rodzaju infrastruktury, które w praktyce powoduje, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w takich samych sektorach (np. kopalnie, elektrociepłownie, browary) mogą być w różnej sytuacji w aspekcie ich obciążeń podatkowych. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, sygnalizowane w powoływanym w pierwszej części niniejszego uzasadnienia postanowieniu NSA z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił uwagę m.in. na potencjalny problem ukrytej selektywności faktycznej, przy której dany instrument odnosi skutek w postaci uprzywilejowania niektórych przedsiębiorstw lub sektorów niezależnie od tego, że nie jest on skierowany tylko do tych przedsiębiorstw (sektorów), co przełożyło się na zakres i treść pierwszego z cytowanych wyżej pytań prejudycjalnych do TSUE, dotyczącego zagrożenia zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym. Od odpowiedzi na to pytanie NSA warunkował odpowiedź na drugie z pytań, tj. co do obowiązku zapłaty przez przedsiębiorców zaległego podatku wraz z odsetkami, w przypadku gdy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE. 10. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji – ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66). 11. W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi – niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). 12. TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). 13. Skład orzekający w niniejszej sprawie, po uprzedniej analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. 14. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Trybunału, WSA w Białymstoku stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka przedwcześnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie (lub groźbę) zakłócenia konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Uzupełniając jedynie argumentację TSUE, sąd zauważa, że omawiane zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. 15. Nie sposób wobec tego stwierdzić, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest spełnienie kumulatywnie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści zasadniczo niweczy cel badania również przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. W konsekwencji powyższego, tj. uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy"). Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 107 ust. 1 TFUE. 16. Wobec powyższego nie ma potrzeby odniesienia się do zarzutu skargi w kwestii oceny czy organy są uprawnione do wstrzymania się od zastosowania zwolnienia jako pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Jasnym jest bowiem aktualnie, że zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi pomocy publicznej. 17. Przechodząc do rozstrzygnięcia pozostałych kwestii spornych należy wyjaśnić, że dotyczą one opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujących obiektów: rurociągi (człony) ciepłownicze i chłodnie wentylatorowe. 18. Na wstępie rozważań w tej materii należy wyjaśnić – jako że zagadnienie dotyczy obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle – że wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 (LEX nr 3578728) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z Konstytucją RP. Jednocześnie zdecydował się odroczyć utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, w związku z czym pomimo stwierdzenia niezgodności z ustawą zasadniczą przepis ten nadal mógł być stosowany. Sąd podziela przy tym wnioski płynące z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazujące, że niestosowanie tej definicji nie byłoby korzystniejsze dla podatnika. Nie zostało bowiem zakwestionowane samo objęcie budowli podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak zauważa się zasadnie w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1462/23 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Należy podzielić więc stanowisko wywiedzione w powołanym wyroku NSA, że niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia wskazanych przez TK wartości uzasadniających odroczenie mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oprócz tego wypada zauważyć, że w przywołanym orzeczeniu TK nie zakwestionował dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych na tle zagadnienia definicji budowli w podatku od nieruchomości, w szczególności uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. 19. Zachował zatem aktualność dotychczasowy dorobek orzecznictwa na tle definicji budowli w podatku od nieruchomości. Do tej pory jednak spory między podatnikami a organami podatkowymi wzbudza nowelizacja definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. Należy bowiem zauważyć, że w ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca, definiując budowlę w kontekście podatkowym, w pierwszej kolejności odnosi się do kategorii obiektu budowlanego zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W związku z tym, aby ustalić, czy dany obiekt budowlany spełnia definicję budowli, należy sprawdzić, czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. 20. W wyrokach z 4 stycznia 2023 r., III FSK 757/22 i III FSK 860/22, NSA stwierdził, że rozwiązanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy traktować jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez ustawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwagi na to, że w przepisach u.p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 u.p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca, definiując budowlę w kontekście podatkowym, w pierwszej kolejności odnosi się do kategorii obiektu budowlanego zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W związku z tym, aby ustalić, czy dany obiekt budowlany spełnia definicję budowli, należy sprawdzić, czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Dalej NSA wskazał, że po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach podkreślił jednocześnie, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy - Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do u.p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano również na sieci ciepłownicze czy choćby rurociągi przesyłowe. Sieć ciepłownicza jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach u.p.b. jak również u.p.o.l. Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci ciepłowniczej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 29 listopada 2023 r., I SA/Bk 398/23). 21. Mając to na uwadze i zważywszy też na ustalenia organów podatkowych co do funkcji spornych rurociągów, tj. dystrybucji (przesyłu) wyprodukowanego w kotłach i turbinach ciepła, należy zaaprobować stanowisko tychże organów, że będące przedmiotem sporu podatkowego rurociągi należące do skarżącej stanowią budowle, w szczególności z tego względu, że są one odrębnymi obiektami względem obiektów mających za zadanie wytwarzanie ciepła. Zasadnicza funkcja tych rurociągów jest odmienna niż kotłów i turbin. Mają one za zadanie przesyłać już wcześniej wyprodukowane ciepło do poszczególnych odbiorców. Nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącej, że rurociągi służą chłodzeniu kotłów i turbin. Wytwarzanie ciepła przez te turbozespoły nie jest bowiem ubocznym efektem ich funkcjonowania, a rurociągi nie mają za zadanie pozbyć się ciepła, lecz je dystrybuować. 22. Ponadto w orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się, a sąd orzekający w niniejszej sprawie taki pogląd aprobuje, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby obiekt znajdujący się wewnątrz budynku był kwalifikowany jako budowla. Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (na przykład sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l. ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania. W powyższym kontekście okoliczność faktyczna położenia budowli jest zasadniczo neutralna z punktu widzenia prawa podatkowego - budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1462/23 i przywołane tam judykaty). 23. Organy trafnie zwróciły przy tym uwagę, że rurociąg znajdujący się w budynku nie stanowi przez to instalacji tego budynku. W ten sposób organy nawiązują do definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., z którego wynika, że obiektem budowlanym może być m. in. budynek "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22, 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23). Należy przyznać rację Kolegium, że częścią składową budynku mogą być tylko te instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem w badanym stanie faktycznym jest odwrotnie – to budynek służy budowli, pełni względem rurociągu funkcję ochronną przed warunkami atmosferycznymi. Rurociąg nie spełnia żadnej funkcji w stosunku do budynku, w którym się znajduje, natomiast budynek ma funkcję "obudowy" rurociągu. 24. W przedmiocie opodatkowania chłodni wentylatorowych trafnie organy podatkowe przyjęły ich kwalifikację jako wolno stojących urządzeń technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W tej kwestii wymagały rozważenia dwa podstawowe zagadnienia. Po pierwsze, czy badane obiekty chłodni wentylatorowych są wolno stojące, zaś po drugie, czy fundamenty chłodni stanowią z posadowionymi na nich urządzeniami technicznymi całość nie tylko użytkową, ale również techniczną. W przedmiocie pierwszej kwestii wymaga zaznaczenia, że chłodnie wentylatorowe zlokalizowane w budynku nie mogą być uznane za budowle, gdyż nie jest możliwe ich uznanie za inny wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. czy też w innych przepisach prawa budowlanego obiekt (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3669/21). Organy przekonującą jednak wyjaśniły, że sporne chłodnie nie są zlokalizowane w budynku. Stwierdzono, że chłodnie posiadają pewnego rodzaju zadaszenie oraz "ściany" z blachy, jednak nie są to przegrody wydzielające obiekt w przestrzeni. Ponadto sporne fundamenty chłodni nie odpowiadają pojęciu "fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", wymienionych jako samodzielna budowla w art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustalono bowiem, że urządzenia techniczne są połączone z fundamentami w sposób trwały, co stanowi wystarczające wyjaśnienie, aby przyjąć, że jest to całość również w sensie technicznym, a nie tylko użytkowym. Nadto stwierdzono, że fundament pełni też funkcję zbiornika chłodni, co wskazuje na nierozerwalny związek funkcjonalny części budowli w postaci urządzeń technicznych i fundamentu pod nimi. Niezasadnie podnosi się, że organy pominęły treść art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż rzecz miała się dokładnie odwrotnie – przepis ten miał dla organów kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obiektów rurociągów oraz chłodni wentylatorowych jako budowli. Nie bez powodu w szczególności zwrócono uwagę na powiązania między fundamentami chłodni a urządzeniami technicznymi. W ten właśnie sposób dano skuteczny odpór wskazaniom skarżącej, że budowlą są jedynie fundamenty chłodni wentylatorowych. 25. Najdalej idące zastrzeżenia sądu tyczą się więc co najmniej przedwczesnej odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co wyjaśniono wyżej. Nie budzi natomiast większych wątpliwości prawidłowość decyzji w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dokonując ustaleń umożliwiających kwalifikację poszczególnych obiektów, w tym spornych rurociągów i chłodni organy oparły się na dowodach z oględzin z udziałem biegłego, przekonująco wyjaśniając istotne z punktu widzenia opodatkowania cechy badanych obiektów, w szczególności ich funkcje oraz powiązania techniczne i użytkowe. Decyzje są przy tym zasadniczo czytelne, zostały przedstawione motywy, które organy miały na względzie wydając decyzje w części niezgodne z oczekiwaniami podatnika. Odniesienie się do zarzutów odwołania nie musi być przy tym tak szczegółowe, jak oczekiwałaby skarżąca. Organ odwoławczy dał odpór twierdzeniom skargi w sposób na tyle szczegółowy, by było wiadome, jakie jest stanowisko organu w tych kwestiach. 26. Zastrzeżenia można jednak mieć do wskazań odnoszących się do ostatecznego wyniku postępowania, to znaczy wyjaśnienia podstawy opodatkowania poszczególnych obiektów, a następnie wyliczenia wielkości zobowiązania podatkowego. Z twego względu zarzuty naruszenia prawa procesowego zawarte w skardze są częściowo zasadne tj. naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych i obowiązku prawidłowego uzasadnienia decyzji poprzez brak jednoznacznego wskazania w decyzjach jak są opodatkowane poszczególne budynki i budowle. Z uwagi na wielość obiektów podlegających opodatkowania kwestia ta wymaga dużej skrupulatności. Wymaga to poprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu, aby decyzje poddawały się kontroli sądowej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to czy podstawy opodatkowania wszystkich zakwalifikowanych do opodatkowania przedmiotów zostały ujęte w decyzji. Przykładowo z decyzji organu I instancji, zaaprobowanej przez Kolegium, nie sposób dowiedzieć się jaką przyjęto wartość chłodni wentylatorowych, zakwalifikowanych jako budowle. Nie ma informacji w tym zakresie zarówno w uzasadnieniu tej decyzji, jak i jej załącznikach. 27. Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zatem zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu, przede wszystkim w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej. Ponadto konieczne będzie również zastosowanie się do wskazań sądu co do kompleksowego przedstawienia wyliczeń w zakresie podstawy opodatkowania poszczególnych przedmiotów, a w konsekwencji także wielkości opodatkowania. 28. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).