I SA/Bk 226/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] maja 2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Pani A. G. (dalej także jako Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz za miesiąc maj 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ instancji ustalił, że podatniczka dokonała w miesiącu marcu i maju 2005 r. sprzedaży samochodów osobowych marki [...], rok prod. 1995 r. i [...], rok prod. 2000, przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, jednakże nie rozliczyła należnego podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] kwietnia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w celu stwierdzenia, że w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie "u.p.a.", czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W załączniku nr 1 w poz. 59 do u.p.a., jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i sprzedaż tego wyrobu rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515). Stawki te nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 u.p.a.). Zdaniem organu z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego dokonana przez podatnika przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na właściwy rachunek izby celnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika natomiast, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy w terminie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przepływu towarów, usług ani transakcji handlowych między Państwami Członkowskimi, a zatem nie występuje tu element transgraniczny. System opodatkowania samochodów osobowych (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) w obrocie wewnętrznym danego państwa nie wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i nie stanowi czynnika wpływającego na handel transgraniczny. Organ podniósł, że przedmiotem niniejszego postępowania było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym płaconym od obrotu na terenie kraju wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym reżimowi niedyskryminacyjnego traktowania obrotu towarami pochodzącymi z innych państw członków DE. Wynika z tego, iż przepisy TWE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. przepis art. 90 TWE dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatek jest nakładany na towary w związku z ich przywozem na teren kraju Wspólnoty Europejskiej. Ponadto organ wskazał, że kryterium opodatkowania samochodów osobowych akcyzą stanowi brak ich rejestracji na terytorium kraju, a nie pochodzenie z innego kraju Unii Europejskiej. Warunkiem, zatem opodatkowania akcyzą samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terytorium Polski dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 79 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej wywodził, że uprawnienie wynikające z tego przepisu, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty akcyzy (naliczonej) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest możliwe po dopełnieniu przez podatnika ściśle określonych przez ustawę czynności, a w szczególności określonego ustawą obowiązku złożenia do urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia (korzystając z uprawnień zawartych w art. 79) i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. Jak wynika z akt sprawy strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja na terenie kraju. W związku z powyższym w niniejszym przypadku podatnik nie podjął czynności obliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży, który można byłoby obniżyć o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ podatkowy nie ma żadnych umocowań prawnych (zasada legalizmu działania wszelkich organów administracji) do tego, by w imieniu podatnika realizować jego fakultatywne prawo do odliczenia podatku. Dyrektor Izby Celnej w B. za bezzasadny uznał także zarzut, iż pism kierowanych do strony w postępowaniu podatkowym nie można było uznać za prawidłowo doręczonych. Fakt awizowania w dniu 18 i 25 maja 2005 r. przesyłki przez urząd pocztowy, wyczerpuje dyspozycję art. 150 § 1 pkt 1, 1a, a także § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "o.p." Nie odbieranie przez stronę korespondencji wysyłanej przez organ podatkowy nie może powodować uchylania się od obowiązku podatkowego. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ udostępnił stronie do zapoznania się cały materiał dowodowy powiadamiając o tym w dniu 27 marca 2008 r. pełnomocnika skarżącej. W związku z powyższymi okolicznościami brak jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej podstaw prawnych do uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i maj 2005 r. Z powyższą decyzją organu odwoławczego nie zgodziła się strona i wywiodła do tut. Sądu skargę. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. Podniosła, że art. 90 TWE, należy interpretować zgodnie z wyrokiem ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Dodała, że stanowisko zaprezentowane przez organ przeczy ugruntowanej w orzecznictwie ETS, szerokiej interpretacji art. 90 TWE, czego potwierdzeniem jest przyjęcie, że art. 80 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. , w zakresie, w jakim regulacje te odnoszą się do transakcji krajowych, upoważniały do różnicowania stawek w zależności od roku produkcji samochodu. Wprowadzenie powyższych regulacji w systemie prawa krajowego w sposób oczywisty upośledza samochody wyprodukowane poza granicami Polski, a w praktyce pojazdy pochodzące z krajów Wspólnoty. Zdaniem Skarżącej, zważywszy na to, że wszystkie samochody zbyte w ramach umów sprzedaży zostały sprowadzone do kraju z państw Unii Europejskiej i były to samochody używane, starsze niż 2 lata, organy celne wydające decyzje w niniejszej sprawie, powinny zastosować wprost art. 90 TWE. Zasadę pierwszeństwa stosuje się bowiem do każdego przepisu prawa krajowego. Prawo wspólnotowe tym bardziej musi być zastosowane do polskiej akcyzy, że konflikt dotyczy przepisu rangi ustawy z unormowaniem TWE, czyli źródłem prawa pierwotnego. Organy administracji nie mogą więc uzasadniać swojego postępowania (rozstrzygnięcia) przez odwołanie się do przepisów krajowych, jeżeli te są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ponadto w ocenie Skarżącej naruszony został art. 79 u.p.a. wobec nieuwzględnienia przy obliczaniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego kwoty akcyzy, jako strona uiściła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki [...] w wysokości [...] zł oraz [...] w wysokości [...] zł. Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 145 § w zw. art. 146 § 1 w zw. z art. 150 o.p., wobec nieprawidłowego uznania za doręczone postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz pisma o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, w sytuacji, gdy Skarżąca nie wiedząc o toczącym się postępowaniu nie miała obowiązku informowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu, a zatem nie sposób uznać wskazanych pism za prawidłowo doręczone. Nadto zarzuciła organowi naruszenie art. 120 -123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Przechodząc do oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji, należy przypomnieć, że Tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: 2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art.90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim? W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 ETS udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaka jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją. Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. Z uzasadnienia orzeczenia ETS wynika, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Nawiązując do wykładni art. 90 TWE wynikającej z wyroku ETS z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, wskazać należy, że do ustalenia, czy nałożony na Skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku, a nie stawka, maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny podatek" jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Analizując podatek akcyzowy, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., który obciąża samochody używane sprzedawane na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją, po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w marcu i w maju 2005 r., należy stwierdzić, że rozwiązania przyjęte we wspomnianych przepisach powodują wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim a nie dotyczy takich samochodów nabywanych w Polsce, które były opodatkowane akcyzą gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika. Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Właśnie to może powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały 65% stawkę podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącą samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w marcu 2005 r. oraz 51,1% stawkę tego podatku, z tytułu takiej samej sprzedaży dokonanej przez stronę w maju 2005 r. Powyższe pozwala Sądowi stwierdzić, że organy naruszyły art. 90 TWE, przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane w tym przepisie dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedanego przez Skarżącego samochodu uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo. Należy, zatem stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane wspomnianym przepisem dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich. Ponadto Sąd zauważa, że przyjęte w art. 79 u.p.a., rozwiązanie przyznające podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, ma na celu wyeliminowanie sytuacji wielokrotnego opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego. Wspomniany przepis nie wprowadza zakresu czasowego, w którym podatnik może skorzystać z odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 206/08, zgodnie z którym prawo, o którym mowa w art. 79 u.p.a. "jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym". Powyższe powoduje, że organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu winny mieć na względzie brzmienie art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 145 w zw. z art. 146 § 1 i w zw. z art. 150 o.p. Organy prawidłowo zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Włączono do akt sprawy i przeanalizowano dokumentację związaną ze sprzedażą przez Skarżącą samochodów osobowych. Wywody organu w zakresie zgromadzonych dowodów są logiczne, czego wyrazem jest uzasadnienie rozstrzygnięcia. Wyjaśniono stronie słuszność podejmowanych w sprawie czynności oraz słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Strona nie składała w toku postępowania żadnych wniosków dowodowych, stąd zarzut naruszenia art. 188 o.p. jest niezrozumiały. Co prawda postępowanie toczyło się bez udziału strony, niemniej jednak wszelka korespondencja związana ze sprawą, kierowana do Skarżącej na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego (tj. przede wszystkim postanowienie o wszczęciu postępowania, zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, decyzja organu I instancji), doręczona została na podstawie art. 150 o.p. Przepis ten przewiduje tzw. fikcję prawną doręczenia. Warunkiem jego zastosowania jest niemożność doręczenia pisma w sposób zwykły i zastępczy (art. 148 § 1 i art. 149 o.p.). Zastosowanie tego trybu doręczeń nie narusza w tej sprawie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p., art. 200 § 1 o.p.) bowiem, jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała wiedzę o tym, że takie postępowanie jest wobec niej prowadzone (vide: pismo strony z 29 lipca 2005 r., k. 21 akt adm.). Dodatkowo podkreślenia wymaga, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika, który zawiadamiany był o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z tego uprawnienia nie skorzystał. W tych okolicznościach niezasadny jest także zarzuty naruszenia art. 121 o.p. (zasada zaufania do organów).. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 90 TWE, stanowiącego wystarczającą podstawę do uchylenia skarżonej decyzji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a.