I SA/Bk 227/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., Nr [...] zweryfikował złożone przez Pana J. G. rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej niż zadeklarowana. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, stwierdzone przez organ pierwszej instancji w trakcie kontroli, nastąpiły wskutek zastosowania preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT do dostawy towarów na rzecz podróżnych - nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty udokumentowanych dokumentami TAK FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekraczała 200 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji działający w imieniu Pana J. G. pełnomocnik, wnosił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła brak przeprowadzenia wszechstronnego i obiektywnego postępowania w celu ustalenia właściwego stanu faktycznego w sprawie. Autor odwołania podnosił, iż przeprowadzone postępowanie jest pobieżne i nie ujmuje faktów, że podatnik dokonując jednej sprzedaży jednemu podróżnemu zapisywał ją na kilku kolejnych paragonach fiskalnych – co można sprawdzić po numerach kolejnych paragonów oraz po czasie dokonania tych sprzedaży. Paragony zostały wypisane po kolei, następując po sobie kolejno. Do każdego z tych paragonów wypisano też kolejno po sobie dokumenty TAX FREE. Zdaniem strony była to jedna sprzedaż, dla jednego podróżnego, rozbita na kilka paragonów fiskalnych i na kilka dokumentów TAX FREE do siebie przyszytych i wydanych tej samej osobie. Pełnomocnik podatnika powołał się również na fakt, iż kilkakrotnie zasięgano informacji od organów skarbowych odnośnie postępowania przy dokonywaniu sprzedaży na rzecz podróżnych, z których wynikało, iż "takie postępowanie jest możliwe i zgodne z prawem". W informacji telefonicznej udzielonej w [...] Urzędzie Skarbowym w B. potwierdzono, iż drukowanie kolejno kilku paragonów i wystawianie do nich kilku dokumentów TAX FREE - jako do jednej sprzedaży - do końca czerwca 2006 r. było prawidłowe. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Z przepisów tych wynika zdaniem organu, iż podatnik ma prawo do zastosowania preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT, jeżeli dokonał zwrotu podatku podróżnym i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten winien jednak spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentu, przy której można żądać zwrotu podatku, wydanym na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis § 1 powoływanego rozporządzenia obowiązującego od 1 maja 2004 r. stanowi bowiem, iż minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., z brzmienia tego przepisu wynika, że minimalna kwota łączna wartości zakupów dotyczy imiennego dokumentu, a więc pojedynczego, odrębnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Przepis ten nie dotyczy kwoty wynikającej z imiennych dokumentów, czyli z sumowania kilku dokumentów TAX FREE, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 roku. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się również na treść art. 17 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego uzyskanych informacji z organów skarbowych organ odwoławczy zauważył, iż podatnik miał prawo, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w swojej sprawie. Z prawa tego jednak nie skorzystał. Powoływanie się zaś na informację telefoniczną uzyskaną z [...] Urzędu Skarbowego w B., nie może wpłynąć na zmianę zajętego stanowiska, gdyż taka informacja nie jest dla organu wiążąca. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do bezpodstawnego zastosowania przez stronę preferencyjnej 0 % stawki podatku od towarów i usług. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, działający w imieniu podatnika pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji organu odwoławczego zarzucono, iż została wydana na podstawie nie istniejących do końca czerwca 2006 roku zapisów prawa Unii Europejskiej oraz wbrew istniejącym w tym czasie przepisom prawa w Polsce. Autor skargi podnosił, że skoro przepisy Rozporządzenia Wspólnoty Europejskiej nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. wiążą wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio, to znaczy, że w naszym kraju - od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej obowiązywały przepisy tej Unii, gdyż były częścią polskiego porządku prawnego. Wobec tego, że w Unii Europejskiej do końca czerwca 2006 r. można było stosować dokumenty TAX FREE bez ujęcia w jednej fakturze (paragonie fiskalnym) wystawionej na tego samego dostawcę - tak samo można było czynić i w Polsce, jako że obowiązywały nas przepisy prawa tej Unii, a one zmieniły się dopiero od 1 lipca 2006 r. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 1. Istota sporu. Zasadniczą i sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie możliwości zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, udokumentowanej dokumentami TAX FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekracza 200 zł. 2. Naruszenie prawa procesowego, jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdza naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Na wstępie należy przedstawić ramy prawne funkcjonowania systemu zwrotu VAT podróżnym. Warunki, uprawniające podróżnych, do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 128 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz.535 ze zm.). Aby uzyskać zwrot podatku VAT podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 tej ustawy). Ponadto Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3 omawianej ustawy). Warunki umożliwiające podatnikowi-sprzedawcy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 129 ust.1 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług. Poza spełnieniem warunków, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 tejże ustawy, podatnik winien także posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony podróżnemu - już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 129 § 1 pkt 2 omawianej ustawy). W oparciu o ustawowe upoważnienia Minister Finansów wydał w dniu 20 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 84, poz. 780). Zgodnie z § 1 tego aktu, minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że uregulowanie instytucji zwrotu VAT podróżnym, stanowi implementację art. 15(2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1), obowiązującej do końca 2006 r. Zgodnie z tym uregulowaniem, "bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: (...) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem (...) W przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem że: – podróżny nie jest zamieszkały we Wspólnocie, – towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa, – całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 euro(63) w walucie krajowej, ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/169/EWG(5); jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty. Do celów stosowania akapitu drugiego: – za podróżnego niezamieszkałego we Wspólnocie jest uważany podróżny, którego miejsce stałego zamieszkania lub miejsce stałego pobytu nie jest usytuowane we Wspólnocie. Do celów niniejszego przepisu "miejsce stałego zamieszkania lub miejsce stałego pobytu" oznacza miejscowość wskazaną jako taka w paszporcie, dowodzie tożsamości lub innych dokumentach potwierdzających tożsamość, które Państwo Członkowskie, na którego terytorium ma miejsce dostawa, uznaje za ważne, – dowód wywozu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde Państwo Członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje ono dla potwierdzenia określonego w akapicie trzecim tiret drugie. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w innych Państwach Członkowskich. Wspomnieć również należy o nowej regulacji rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na którą powołał się organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 17 tegoż rozporządzenia, w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu. Niemniej jednak zauważyć trzeba, iż cytowane rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 lipca 2006 r. Niniejsza sprawa natomiast dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r., zatem przywołane rozporządzenie nie może mieć w sprawie zastosowania. W związku z powyższymi unormowaniami, w ocenie Sądu kluczowym elementem w sprawie jest odniesienie kwestii zwrotu VAT podróżnym w kontekście pojęcia "dostawy". Zgodnie z art. 7 ust.1 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to definicja zbieżna z pojęciem dostawy towarów zawartym w Szóstej Dyrektywie Rady. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Z ugruntowanego już orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast, iż pojęcie "dostawy towaru", nie dotyczy tylko przeniesienia własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na transakcji przeniesienia dóbr materialnych, pozwalającej drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Wykładnia taka jest zgodna z jednym z celów dyrektywy, którym jest ustanowienie wspólnego systemu podatku VAT na podstawie jednolitej definicji czynności opodatkowanych (por. np. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgische Staat, wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I-285, pkt 7 i 8). W niniejszej sprawie dostawa towaru odbywała się w formie sprzedaży określonych towarów podróżnemu (podróżnym). W ocenie Sądu przez dostawę w takiej sytuacji, w kontekście uregulowania zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług, jak też osiągnięcia celu wyznaczonego w Szóstej Dyrektywy Rady, należy rozumieć sprzedaż jednego bądź też wielu towarów, dokonaną w ramach jednej transakcji (kontraktu) kupna-sprzedaży. Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2006 r. (przed wejściem w życie cytowanego rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r.) i w pewnych okolicznościach nie można wykluczyć, że w ramach jednej dostawy towarów, podatnik dokumentuje sprzedaż towarów na rzecz tego samego podróżnego jednym, czy też wieloma paragonami, wystawianymi tego samego dnia w odstępach kilku minutowych, na którym (których) wyszczególnionych jest wiele towarów, a kwestia podzielenia tejże "dostawy" na kilka dokumentów TAX FREE, podyktowana została wyłącznie koniecznością dostosowania transakcji objętej tym paragonem do wzoru dokumentu TAX FREE, który zgodnie z cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. - zawiera jedynie 7 rubryk. W ocenie Sądu, w takim przypadku pozbawienie podróżnego prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, jak też pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % tego podatku, byłoby sprzeczne z celem regulacji TAX FREE. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż na podstawie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, nie jest możliwe rozstrzygnięcie przez Sąd spornego zagadnienia: możliwości zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, udokumentowanej dokumentami TAX FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekracza 200 zł. 3. Wskazania, co do dalszego postępowania. W kontekście powyższych rozważań Sąd zauważa, że materiał dowodowy w sprawie nie został zgromadzony i oceniony pod kątem ustalenia, czy w stosunku do niektórych podróżnych, nabywających u skarżącego towary tego samego dnia, miała miejsce jedna dostawa, czy też kilka dostaw w rozumieniu cytowanych przepisów - w ramach prawnych obowiązujących w miesiącu czerwcu 2006 r. Organy uchybiły zatem, przepisom art. 122 (brak ustalenia przypadków, czy w ramach jednej dostawy towarów, podatnik dokumentował sprzedaż towarów na rzecz tego samego podróżnego jednym, czy też wieloma paragonami), art. 187 § 1 (brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie: czy w każdym z zakwestionowanych przypadków, zawsze można było mówić o różnych [nie tych samych] dostawach towaru) i art. 191 (brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie, poprzez nie wyjaśnienie, ile dostaw towarów miało miejsce w ciągu jednego dnia w stosunku do tej samej osoby) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, gdyż one jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.