I SA/Bk 227/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].03.2008 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2007 r. Nr [...] ustalającą G. K., zwanemu dalej Skarżącym, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 29.258,00 zł (według stawki 75% od kwoty przychodu 39.010,00 zł). Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. było ustalenie, że poniesione przez małżonków K. w 2005 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak bowiem ustalono małżonkowie K. na początku roku 2005 dysponowali środkami finansowymi w wysokości 400.289,97 zł, w 2005 r. zgromadzili środki pieniężne w łącznej kwocie 171.280.35 zł, ponieśli wydatki w łącznej kwocie 265.792,05 zł oraz zgromadzili mienie o wartości 383.797,41 zł. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do stwierdzenia, że kwota 78.019,14 zł nie znajduje pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i stanowi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z tym, iż małżonkowie K. w 2005 r. posiadali wspólność majątkową, kwota ta podlegała opodatkowaniu w częściach równych przypadających na poszczególnych małżonków. Organ nie uwzględnił składanych w toku postępowania wyjaśnień strony, iż wydatki z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego oraz wyżywienia zostały opłacone przez ojca Skarżącego – W. K., ponieważ osoba ta przesłuchana w charakterze świadka nie potwierdziła tych faktów. Organ nie uznał także wyjaśnień dotyczących przekazania przez małżonków K. kwoty 92.000,00 zł I. i J. P. w latach 1999–2000 r., a następnie otrzymania jej zwrotu w latach 2005-2006. W tym zakresie wskazano, iż z analizy przychodów i wydatków małżonków K. z lat 1997-2004 wynika, iż nie mogli oni posiadać środków pieniężnych we wskazanej kwocie, które mogłyby zostać przeznaczone na deklarowany cel. Organ zauważył, iż na fakt przekazania pieniędzy, a następnie otrzymania ich zwrotu w 2005 r. pełnomocnik skarżącego powołał się po raz pierwszy dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w zastrzeżeniach do protokołu, w którym stwierdzono, że wydatki poniesione przez małżonków K. w 2005 r. i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Podobnie w złożonych oświadczeniach majątkowych małżonkowie nie wskazali, iż na dzień 01.01.2005 r. posiadają jakiekolwiek wierzytelności, zaś kwoty otrzymanego zwrotu nie podali także w złożonych oświadczeniach o uzyskanych przychodach (dochodach) za 2005 r. Jedynym dowodem w tym zakresie jest oświadczenie I. i J. P. z 06.11.2007 r., które organ w świetle zgromadzonych dowodów uznał za niewiarygodne. W konsekwencji organ uznał, iż fakt przekazania, a następnie zwrotu środków pieniężnych małżonkom K. nie miał miejsca, a oświadczenie małżonków P. zostało sporządzone na potrzeby postępowania. Organ swoje twierdzenie oparł m.in. na fakcie, iż kwota 80.000,00 zł, która miała być zwrócona małżonkom K. w 2005 r. pokrywa się z kwotą wyliczonych w protokole przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (81.019,14 zł). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez uznanie, iż ujawnione środki pieniężne nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "o.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnik podniósł także, że bezpodstawnie odrzucono dowód w postaci oświadczenia I. i J. P. potwierdzającego otrzymanie środków pieniężnych w wysokości 92.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wskazując, że ustalenie, iż wydatki poniesione przez Skarżącego i żonę w 2005 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku badanym oraz w latach poprzednich dały podstawę do prowadzenia postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów z 2005 r. i w konsekwencji organ pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, przesłuchał strony postępowania i świadków, ustalił rzeczywiste przychody i wydatki z działalności gospodarczej, stan majątkowy skarżącego i żony na początek i na koniec roku badanego oraz przeprowadził szereg innych dowodów. Dowody te zostały zebrane w sposób rzetelny i pozwalały na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że należności z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego oraz wydatki związane z wyżywieniem rodziny Skarżącego nie zostały poniesione przez ojca W. K.. Wskazują na to zeznania W. K., a także oświadczenie samego Skarżącego, że opłacił połowę kwoty podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. P. [...] (k. 96/223 akt adm.). Wbrew zarzutom organ pierwszej instancji wykazał też, jakie przesłanki przemawiały za nieuwzględnieniem dowodów w postaci oświadczenia i zeznań I. i J. P. o otrzymaniu w latach 1999-2000 kwoty 92.000,00 zł na modernizację gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy podtrzymał w tym zakresie argumentację zawartą w skarżonej decyzji, wskazując dodatkowo, iż oceny tej nie może podważyć załączona do odwołania kserokopia historii rachunku bankowego J. P., z której wynika jedynie, iż wielokrotnie pobierał on z bankomatu środki pieniężne, jednak nie oznacza to, że zostały one przekazane na spłatę pożyczki zaciągniętej u małżonków K.. Organ wskazał też na niespójność zeznań złożonych przez pożyczkobiorców podnosząc, że I. P. zeznała, że nie zna szczegółów związanych z przekazaniem pieniędzy, mimo, że jak zeznał jej mąż J. P. była ona obecna przy przekazywaniu pieniędzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, bądź stwierdzenie jej nieważności zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż ujawnione środki pieniężne nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a także naruszenie prawa procesowego: – art. 122, art. 190 § 2 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, bezpodstawne odrzucenie dowodu z dokumentu prywatnego w postaci oświadczenia I. i J. P. potwierdzającego otrzymanie środków pieniężnych w wysokości 92.000,00 zł i nie przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność, – art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, – art. 122 i art. 123 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony, – art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego oraz wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym wyjaśnień stron G. i H. K., – art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nie zamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie wszystkich poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie uznania, że Skarżący osiągnął przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 29.258 zł. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej tylko w części odnosi się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu i w trakcie postępowania kontrolnego, co powoduje, że jest ona niekompletna. Organ ten powinien samodzielnie dokonać oceny materiału dowodowego, a nie powoływać się na poszczególne argumenty organu pierwszej instancji i do nich odsyłać stronę. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego to na organie spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego, nie może on zatem przerzucać ciężaru dowodzenia na stronę. Autor skargi zarzuca, że nie uwzględniono wszystkich faktów mających znaczenie w sprawie, nie wyjaśniono dlaczego odmówiono wiary zeznaniom strony dotyczącym wydatkowanych środków pieniężnych. Za dowolne pełnomocnik uznał twierdzenie organów podatkowych, że należności z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego oraz wydatki związane z wyżywieniem rodziny K. nie zostały poniesione przez W. K.. Uznanie takie nie wynika z dokonanej analizy materiały dowodowego i jest pozbawione argumentacji. Podobnie organ nie wykazał, jakie przesłanki przemawiały za nieuwzględnieniem dowodu w postaci oświadczenia I. i J. P. o otrzymaniu od Państwa K. kwoty 92.000,00 zł, której zwrot nastąpił w 2005 i 2006 r. Organy zaniechały przeprowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego. W tym zakresie strona nie zgadza się z twierdzeniem, że małżonkowie K. nie posiadali środków pieniężnych wystarczających do udzielenia w latach 1999-2000 r. pożyczki w kwocie 92.000,00 zł, na okoliczność tę nie przeprowadzono postępowania dowodowego. Pełnomocnik podniósł, że za odmową przyznania wiarygodności twierdzeniom strony dotyczącym udzielenia pożyczki i jej zwrotu nie może przemawiać powołanie się na ten fakt w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Zastrzeżenia do protokółu kontroli pełnią funkcję gwarancyjną ochrony interesów kontrolowanego, z której to ochrony strona skorzystała, dopiero nie złożenie zastrzeżeń oznaczałoby, iż zgadza się ona z ustaleniami organu kontroli. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że umowa pożyczki dla swej ważności nie wymaga formy pisemnej, wystarczy aby umowa została przyjęta i potwierdzona przez obydwie strony i aby wraz z zawarciem umowy jedna ze stron nabyła jej przedmiot na określony czas z zastrzeżeniem zwrotu. Nie ma też znaczenia, że umowa nie została zgłoszona do opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika z decyzji organów obydwu instancji nie wynika dlaczego uznano, że wydatki stron i mienie zgromadzone w 2005 r. przewyższały mienie zgromadzone w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Stąd z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Nie można zgodzić się z zarzutami pełnomocnika Skarżącego dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w tym dotyczących zasad przeprowadzania postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zebrane w sprawie dowody wskazują w sposób jednoznaczny, iż należności z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego dotyczące nieruchomości położonej w Ł. przy ul. P. [...] oraz wydatki związane z wyżywieniem rodziny Skarżącego nie zostały poniesione przez jego ojca – W. K.. Słuchany w charakterze świadka W. K. zeznał, że w 2005 r. podatek od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. P. [...] opłacał Skarżący oraz córka M. K. (po połowie), W. K. faktycznie nie dokonywał także zwrotu środków na rzecz Skarżącego z tytułu powyższych opłat. Co więcej Skarżący sam oświadczył, że opłacił połowę kwoty podatku od nieruchomości (k. 96/223 akt adm.). Pan W. K. zeznał także, że nie poniósł wydatków na wyżywienie rodziny w kwocie 9.600 zł oraz, że rodzina K. finansowała te wydatki z własnych środków pieniężnych. Stąd zarzuty w tym zakresie nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących przekazania przez Skarżącego i jego małżonkę środków pieniężnych J. i I. P., a następnie ich zwrotu w roku objętym kontrolą. Organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawiły argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem dowodów w postaci - oświadczenia i zeznań I. i J. P.. Na ocenę tych dowodów wpłynął fakt powołania się na tę okoliczność po raz pierwszy dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. w zastrzeżeniach do protokołu, w którym to stwierdzono, że wydatki poniesione przez małżonków K. w 2005 r. i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Nadto kwota, która miała być zwrócona małżonkom K. w 2005 r. (80.000,00 zł) pokrywa się z kwotą wyliczonych w protokole przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (81.019,14 zł). Organ wskazywał, że w toku trwania kontroli małżonkowie K. nie powoływali się na fakt przekazania pieniędzy Państwu P. Przesłuchiwani na okoliczność pochodzenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. zeznali, iż w 2005 r. jedynymi środkami pieniężnymi ich rodziny były przychody uzyskane z działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, nie uzyskiwali natomiast środków pieniężnych z żadnych innych tytułów. Także w złożonych w toku kontroli oświadczeniach majątkowych małżonkowie K. nie wskazali, aby na dzień 01.01.2005 r. posiadali jakiekolwiek wierzytelności, kwoty otrzymanego zwrotu nie podali także w złożonych oświadczeniach o uzyskanych przychodach (dochodach) za 2005 r. Biorąc pod uwagę przedmiot postępowania, organy zasadnie nie uznały za wiarygodny faktu udzielenia pożyczki oraz jej zwrotu, wskazując przy tym, iż mało prawdopodobnym jest by małżonkowie zapomnieli o otrzymaniu w latach 2005-2006 zwrotu tak znacznej kwoty. Także okoliczności zaciągnięcia i dokonywania zwrotu pożyczki wskazują na niewiarygodność faktu udzielenia i zwrotu pożyczki. Na okoliczność przekazania przedmiotowej kwoty nie sporządzono pisemnej umowy, brak jest też innych dowodów przekazania i zwrotu pieniędzy. Mimo, iż faktycznie pożyczka mogłaby być udzielona bez zachowania tych warunków, brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie jest dodatkowym argumentem, który przemawia za nieuwzględnieniem stanowiska strony. Również przedłożona przez stronę kserokopia historii rachunku bankowego J. P. świadczy jedynie o tym, że pobierał on wielokrotnie środki pieniężne z bankomatu. Nie ma natomiast żadnych podstaw, by w oparciu o ten dokument twierdzić, że pozyskane w ten sposób środki zostały przekazane na spłatę pożyczki. Według zeznań J. P. przekazanie oraz zwrot środków pieniężnych odbywał się zawsze gotówką, mimo iż zarówno Skarżący, jak też J. P. posiadali rachunki bankowe, a ponadto większość środków ze sprzedaży mleka i dopłat unijnych, z których J. P. miał dokonać zwrotu, była wpłacana na jego rachunek bankowy. Świadek zeznał, iż nie lubił jeździć do banku, jednakże aby uzyskać kwotę 80.000.000 zł musiał w tym celu przyjeżdżać w 2005 r. do banku do S. 75 razy (liczbę tę wskazał sam J. P.), co przeczy jego wcześniejszym zeznaniom, jak też zasadom logiki, iż taka forma zwrotu była formą wygodniejszą, niż przelew środków pieniężnych. Przesłuchana w charakterze świadka I. P. nie znała szczegółów związanych z przekazaniem oraz zwrotem środków pieniężnych zeznając, iż wszelkimi sprawami finansowymi ich rodziny zajmował się mąż J. P.. Organy dokonały również analizy przychodów i wydatków małżonków K. z lat 1997-2004, której celem było ustalenie, czy małżonkowie mogli dysponować środkami pieniężnymi wystarczającymi do udzielenia pożyczki. Biorąc pod uwagę przychody uzyskane przez nich w latach 1997-2004, poniesione wydatki – nawet bez uwzględnienia kosztów działalności z 1997 r. oraz kosztów utrzymania ich rodziny, a także fakt zgromadzenia przez nich na dzień 01.01.2005 r. kwoty 400.289,97 zł pochodzącej z dochodów uzyskanych przed 2005 r., organy wywiodły, że stwierdzona w ten sposób nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami świadczą o tym, że małżonkowie nie dysponowali środkami potrzebnymi do udzielenia pożyczki. Zdaniem Sądu zebrane dowody organy oceniły we wzajemnej ze sobą łączności, a przedstawiona argumentacja jest logiczna i dawała wystarczające podstawy do uznania, że w rzeczywistości nie doszło do przekazania Państwu P. kwoty 92.000,00 zł, a następnie jej zwrotu w latach 2005-2006. Niezasadny jest zarzut nie przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, organy uwzględniły bowiem wszystkie dowody przedstawione przez stronę, przesłuchały świadków, którzy mogli dysponować informacjami, Skarżący zaś nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które poparłyby jego twierdzenia. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p., ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W świetle powyższych rozważań podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy w niniejszej sprawie dokonały porównania z jednej strony wydatków, w tym również tych poniesionych w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i wartości mienia zgromadzonego w 2005 r., a z drugiej - mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, co znajduje odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast Skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Sądu nie ma podstaw do uwzględnienia podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 o.p., zwłaszcza, że pełnomocnik Skarżącego nie wskazuje, jakich wniosków dowodowych strony organy podatkowe nie uwzględniły. Autor skargi nie wyjaśnia również, na czym opiera zarzut naruszenia przepisów art. 123 i art. 190 § 2 o.p. Akta podatkowe świadczą, iż stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności w przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków. Wbrew stawianym zarzutom organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarówno w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Wszystkie te elementy ujęte zostały w uzasadnieniu decyzji. Podsumowując należy wskazać, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.