I SA/Bk 228/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi [...] P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Przedsiębiorstwo "P." B. S.A. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając niżej zreferowany stan faktyczny. Przedsiębiorstwo sprzedając swoje produkty dla części kontrahentów w kredycie kupieckim posiada u nich należności z tytułu nie opłaconych faktur za sprzedane im towary. Wielkość obrotu, a co za tym idzie i saldo zadłużenia w takich wypadkach, jest dostosowywana do złożonych przez kontrahenta zabezpieczeń. W celu zwiększenia obrotu, przy jednoczesnym zmniejszeniu ryzyka handlowego, przedsiębiorstwo proponuje odbiorcom ustanawianie zabezpieczenia spłaty należności np. w postaci hipoteki na nieruchomości kontrahenta. Ponieważ ustanowienie hipoteki wiąże się z poniesieniem określonych kosztów, przedsiębiorstwo proponuje kontrahentowi ich refundację. Praktycznie oznacza to, że najpierw koszty ustanowienia hipoteki pokrywa dłużnik, a następnie otrzymuje od przedsiębiorstwa zwrot poniesionych wydatków. Przedsiębiorstwo "P." B. S.A. powołując się na art. 15 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654) wywiodło, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż służą osiągnięciu przychodu. Zaznaczono również, że poniesiony wydatek jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu jeśli został poniesiony nawet w celu potencjalnego osiągnięcia przychodu. Zdaniem strony wydatki poniesione w celu zabezpieczenia wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki na majątku dłużnika służą zwiększeniu przychodu jak i zabezpieczeniu majątku wierzyciela przed ewentualną stratą. Tym samym związane są z uzyskaniem przychodu przez przedsiębiorstwo. Nadto podniesiono, iż wydatek poniesiony został przez podatnika z jego zasobów majątkowych i pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W tej sytuacji – zdaniem strony – wydatki poniesione w związku z ustanowieniem hipoteki na majątku dłużnika, stanowią koszt uzyskania przez stronę przychodu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...].04.2005 r. nr [...] stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) wywiódł, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem kosztami uzyskania przychodów – poza wyłączonymi z mocy ustawy – są wszystkie poniesione koszty jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki na ustanowienie hipoteki na nieruchomości kontrahenta ponoszone są przez przedsiębiorstwo po otrzymaniu pełnej zapłaty za towar. Nie mają więc związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanym przychodem, ani też wpływu na wielkość przychodu. Przy braku zapłaty za towar przedsiębiorstwo nie poniosłoby wydatku związanego z ustanowieniem hipoteki. Tym samym brak jest podstaw do uznania wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...].06.2005 r. nr [...], odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wywiódł, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są poniesione koszty – z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy – w celu osiągnięcia przychodu. Będą to więc wydatki poniesione, które z punktu widzenia logiki, celowości i obiektywnych przesłanek stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. W myśl art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, jak też związane z działalności gospodarczą należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zabezpieczenie wierzytelności na majątku dłużnika nie ma związku z uzyskaniem przychodu. Swoboda kształtowania umów w obrocie gospodarczym umożliwia dowolność (w granicach prawa) w konkretyzowaniu ich treści według potrzeb stron. Związane z realizacją umowy wydatki będą stanowiły koszty działalności lecz wobec braku ich związku z przychodem nie będą stanowiły kosztów "podatkowych". Dyrektor wyjaśnił również, ze dokonana interpretacja nie jest dla strony wiążąca, a wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla strony. Przedsiębiorstwo "P." B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa, a nadto podniesiono, iż organ podatkowy nie dostrzega faktu, że ustanowienie hipoteki stanowi zabezpieczenie majątku podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, a tym samym stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Tymczasem wydatki poniesione w związku z ustanowieniem hipoteki służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, w taki sposób, aby przynosiło przychody w przyszłości. Dopuszczenie sytuacji, w której przy kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów nie dostrzega się aspektu ekonomicznego ponoszonego wydatku i jego związku z działalnością podatnika oznaczona fiskalną nadinterpretacją przepisów. W tej sytuacji wydatek poniesiony w związku z ustanowieniem hipoteki na majątku dłużnika stanowi, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przez stronę przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na tle powyższego zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle przepisów art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) -w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: – ustalenie stanu faktycznego sprawy, – wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), – subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art.14 § 5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: – jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub – z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. "Sędzia, który by odmówił sądzenia pod pozorem, że prawo milczy, że jest ciemne lub niedostateczne, może być pociągnięty do sądu, jako winny odmówienia sprawiedliwości" - art. 4 Kodeksu cywilnego Królestwa Polskiego z 1825 r. (za: A. Jamróz (red.), Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999, s. 135). Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S .Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14 b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 14b § 5 pkt 2 podatkowy organ odwoławczy może zmienić prawomocne postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji, jeżeli rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14 a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Organy przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów, jak też wskazały dlaczego stanowisko strony uznają za nieprawidłowe. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzja organu odwoławczego odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.