I SA/Bk 229/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].01.2003 r. określił B. J. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo - Handlowe "B" w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad oraz za grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Organ ustalił, że podatnik w rozliczeniach podatku za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. odliczył podatek naliczony w kwocie wyższej, niż to wynika z posiadanych dokumentów zakupu towarów - odtworzonych i uzyskanych duplikatów faktur VAT. Ponadto podatnik zaniżył podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Prywatnego Przedsiębiorstwa "J" w S. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją nr [...] z dnia [...].05.2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczeń podatkowych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. i określiła w to miejsce: za kwiecień 200l r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz za miesiące od maja do września 200l r. kwoty zobowiązań podatkowych. W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Organ odwoławczy uwzględnił w swym rozstrzygnięciu podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur zakupu wstawionych i przedłożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego, a także skorygował podatek należny o kwoty wynikające z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz firmy "J". Na powyższą decyzję podatnik nie wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia [...].02.2004 r. B. J. powołując się na przepis art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania w tej sprawie. Jego zdaniem pojawiły się nowe istotne i nieznane w dniu wydania decyzji dowody w postaci kolejnych duplikatów faktur wystawionych przez firmy "H" i "Z", w których podatnik dokonywał w 2001 r. zakupów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].02.2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w tej sprawie. Jednak po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ podatkowy uznał, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi. Wobec powyższego decyzją z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...].05.2003 r. Zdaniem organu podatkowego uchylenie decyzji ostatecznej jest możliwe pod warunkiem jednoznacznego stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania z katalogu zawartego w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na który powołała się strona, wskazuje na dwie odrębne przesłanki wznowienia postępowania: - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy zauważył, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania duplikaty faktur wystawione przez firmę "H" sporządzone zostały w dniu [...].10.2003 r., natomiast duplikaty faktury wystawione przez firmę "Z" sporządzone zostały w dniu [...].12.2003 r., a więc w obu przypadkach po dacie wydania decyzji z dnia [...].05.2003 r. Oznacza to, że duplikaty te nie mogły być uznane za nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane Izbie Skarbowej. Od tej decyzji B. J. wniósł odwołanie. Po rozparzeniu ponownie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].06.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez siebie w I instancji powtarzając argumentację, że przedłożone przez stronę po zakończeniu postępowania duplikaty faktur, nieistniejące w dniu wydania decyzji, nie są "nowymi dowodami" w rozumieniu art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okolicznością faktyczną istotną dla sprawy nie jest to, że sprzedaż miała miejsce, a w związku z tym sprzedawca wystawił dokumentujące ją faktury, a następnie duplikaty. Istotne okoliczności faktyczne musiałyby dotyczyć samego "odliczenia", a zatem posiadania określonych dokumentów - faktur zakupu VAT, faktur korygujących, albo ich duplikatów. Przepis § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. W tym zakresie stan faktyczny w momencie wydania decyzji nie uległ zmianie. Na powyższą decyzję B. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzjom organów obu instancji podatnik zarzucił niewłaściwą interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz rozszerzające zinterpretowanie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Skarżący podniósł, że w październiku 2001 roku dokumentacja podatkowo-księgowa prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uległa prawie całkowitemu zniszczeniu w wyniku awarii sieci wodociągowej i grzewczej. Powiadomił on o tym fakcie Urząd Kontroli Skarbowej w B., który po upływie 5 miesięcy wszczął kontrolę. Podatnik został wówczas zobowiązany przez inspektora kontroli skarbowej do odtworzenia dokumentacji podatkowej za okres trzech lat tj. za 1999 r., 2000 r. i 2001 r. Za niektóre miesiące udało mu się udokumentować duplikatami faktur 100% podatku naliczonego VAT, ale okazało się to niemożliwe w stosunku do innych okresów rozliczeniowych. W miarę przypominania sobie kontrahentów, występował do nich o sporządzenie duplikatów. Niektórzy kontrahenci zostali ustaleni dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji i po wydaniu decyzji w trybie odwoławczym przez Izbę Skarbową. Według skarżącego złożenie wniosku o wznowienie postępowania wynikało nie tylko z dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale także z pouczeń pracowników Izby Skarbowej, że przedłużenie postępowania - o co prosił - nie ma sensu, gdyż nic nie stoi na przeszkodzie, aby jeśli uzyska on następne duplikaty, zwrócił się z odrębnym wnioskiem o wznowienie postępowania. Potwierdzeniem takiego stanowiska organów podatkowych jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr [...], w którym wyraźnie informuje, że "pomimo zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy uzyska Pan jeszcze jakiekolwiek duplikaty faktur dokumentujących dokonane zakupy w okresach objętych kontrolą, istnieje możliwość złożenia wniosku do organu, który wydał decyzje w tej sprawie w ostatniej instancji o ich wznowienie w trybie przewidzianym wart. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Zdaniem skarżącego uzyskanie duplikatów faktur stanowi nową okoliczność i nowe dowody w sprawie, nieznane Izbie Skarbowej w czasie wydania decyzji. Nową okolicznością faktyczną jest ustalenie kontrahentów, od których kupowane były materiały i surowce, a od których uzyskanie tych duplikatów było niemożliwe z przyczyn niezależnych od podatnika. Dopiero po ustaleniu, że z takimi podmiotami gospodarczymi były zawierane transakcje, można było wystąpić o duplikaty i udokumentować, że odliczanie podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT - 7 było oparte o oryginały faktur. Skarżący zgadza się, że w czasie wydania decyzji duplikatów faktur nie było, ale istniały inne dokumenty źródłowe, jakimi są kopie faktur zakupu u kontrahentów i to one są tymi istotnymi dowodami w sprawie, o których organ podatkowy nie wiedział. Uzyskanie duplikatów tych faktur potwierdza istnienie tych dowodów. Zatem nową okolicznością faktyczną jest ustalenie, że dane podmioty były kontrahentami, ustalona została ich siedziba oraz uzyskano od nich dowód potwierdzający (duplikaty faktur) istnienie dowodów przedtem nieznanych organowi. W ocenie skarżącego argumentowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej datami wydania decyzji i datami wystawiania duplikatów zaprzecza istotnej treści art. 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza tylko dwa ograniczenia czasowe wznowienia postępowania wyrażone w pkt. 1 i 2 tej normy. Nie zaistniały też okoliczności będące przeszkodą postępowania wyrażone w art. 68 i art. 70 Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł także, iż w swoim odwołaniu zasygnalizował dyrektorowi Izby Skarbowej, że decyzja Izby Skarbowej Nr [...] z [...].05.2003 r. która była podmiotem wniosku o wznowienie postępowania - jest obarczona rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w tej sprawie powinno być oparte o szacunek obrotów, bowiem brak było ksiąg podatkowych do określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie zastosował się do tej obowiązującej zasady, przez co rażąco naruszyły prawo. W takiej sytuacji prawnej, zgodnie z art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zasygnalizowany problem został całkowicie zlekceważony w zaskarżonej decyzji. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym założeniem procedur stosowania prawa jest trwałość ostatecznych i prawomocnych orzeczeń. Wartością w państwie prawa jest bowiem pewność opartych na tych orzeczeniach skutków prawnych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych przyjęta została również w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych. Odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych ma zatem charakter wyjątkowy, a to z kolei determinuje sposób wykładni przepisów regulujących możliwość weryfikacji tych decyzji. Stosownie do treści art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Natomiast w myśl art. 245 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie - w przedmiotowej sprawie - podstaw, o których wyżej mowa. W literaturze przedmiotu (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 634 - 637) wskazuje się, iż w istocie aby można było mówić o zaistnieniu opisywanej podstawy prawnej, powinny zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: 1. ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe, 2. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej, 3. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy rozważyć, czy przedłożone przez podatnika przy wniosku o wznowienie postępowania duplikaty faktur VAT powinny być traktowane jako nowe dowody, nowe okoliczności, czy też w równym stopniu jako nowe dowody i nowe okoliczności. W ujęciu procesowym dowód potwierdza istnienie ważnej dla sprawy okoliczności faktycznej. W tym znaczeniu przedłożone przez podatnika duplikaty faktur potwierdzają dokonanie przez niego zakupu towarów od firm "H" i Z". Na gruncie obowiązujących w 2001 r. przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług okoliczność ta (zakup towarów) nie jest jednak wystarczająca do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony. W świetle przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 55 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 i art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania faktur, a także przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Przepis § 50 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. W świetle powyższego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika jedynie z dokonania czynności zakupu, bowiem oprócz tego wymagane jest również posiadanie przez podatnika odpowiedniego dokumentu. Nie jest tu możliwe zastąpienie oryginału faktury, oryginału faktury korygującej lub ich duplikatu innymi dowodami. Inne dowody mogą potwierdzać dokonanie czynności lecz nie będą uprawniały podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co konsekwentnie w swych orzeczeniach wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. Między innymi w wyroku z dnia 30.12.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1736/97, opubl. ONSA 1999, z. 4, poz. 135, NSA stwierdził, że faktury przekazane za pomocą faksu, mimo że dokumentują faktycznie dokonane operacje gospodarcze, nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń wyszczególnionego w nich podatku (por. także wyrok NSA z dnia 27.03.1998 r., sygn. akt I SA/Łd 488/98, opubl. LEX nr 32775). Uzasadnia to stwierdzenie, że oryginały faktur i faktur korygujących, a także ich duplikaty z jednej strony stanowią dowód potwierdzający dokonanie czynności zakupu, z drugiej zaś - posiadanie tych dokumentów przez podatnika jest okolicznością, która w świetle przepisów prawa materialnego daje dopiero podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "istotne okoliczności faktyczne musiałyby dotyczyć samego "odliczenia", a zatem posiadania określonych dokumentów" (...). Nie ma wątpliwości, że w dniu wydawania decyzji wymiarowej wobec B. J. nie istniały istotne - z punktu widzenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – dokumenty w postaci oryginałów faktur i faktur korygujących lub ich duplikaty. Tym samym nie istniały wówczas obiektywnie okoliczności wpływające na dokonane przez organ podatkowy ustalenia. Okoliczności te pojawiły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie nie zostały więc spełnione wszystkie wynikające z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Nowe dowody i nowe okoliczności, które nie istniały w dniu wydania decyzji mogą zostać uwzględnione jedynie w toku instancyjnego rozpoznawania sprawy. Ze skutkiem prawnym można powoływać się na wszystkie okoliczności faktyczne i przedstawiać dowody, aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. W prowadzonym wobec B. J. postępowaniu wymiarowym organ II instancji uwzględnił przedłożone na tym etapie przez podatnika duplikaty faktur. Jeżeli jednak okoliczności faktyczne powstały po wydaniu ostatecznej decyzji, to nie będą podstawą wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.11.1984 r. sygn. akt I SA 1111-1112/84 (opubl. Gospodarka Administracja Państwowa 1987, nr 24, s. 44) stwierdził: "Wadą nieważności jest dotknięta decyzja administracyjna wydana na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 KPA w związku z uznaniem wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 5 KPA, jeżeli wznowienie postępowania nastąpiło na skutek wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po wydaniu uchylonej decyzji ostatecznej". Podobnie też w wyroku z 29.3.1985 r. III SA 1051/84 (opubl. Gospodarka Administracja Państwowa 1987, nr 6, s. 46., a tezy obu wyroków mają pełne zastosowanie do postępowania podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wydanie II, Wrocław 2003, s. 776). W rozpatrywanej sprawie nie mogą być też uwzględnione argumenty skarżącego o uzyskanych przez niego od pracowników Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego w S. pouczeniach, że jeśli uzyska on nowe duplikaty faktur, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby zwrócił się z odrębnym wnioskiem o wznowienie postępowania. Warunki dające podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej zostały określone w bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa procesowego. Należy ponadto zauważyć, że pismo Urzędu Skarbowego w S., na które powołuje się w tym zakresie skarżący, nie pochodzi od organu, który prowadził w tej sprawie postępowanie wymiarowe, a także nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie mogą też być brane pod uwagę zarzuty dotyczące nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Wykraczają one poza granice rozpatrywanej przez Sąd sprawy, której przedmiotem jest postępowanie wznowieniowe, a nie postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.