I SA/Bk 229/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 12 stycznia 2012 r. Pani A. I. (dalej powoływana również jako: "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, produkcji materiałów budowlanych i ogrodniczych oraz usług budowlanych. Prowadzi również starania o kontrakty zagraniczne i rozszerzenie zakresu produkcji. Osobą współpracującą ze Skarżącą jest członek najbliższej rodziny (I stopień pokrewieństwa), który wykonuje pracę bezumownie i nie ma sformułowanego zakresuczynności. Osoba współpracująca posiada stałe pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej m.in. w urzędzie skarbowym oraz w sprawach sądowych. Współpracownik Skarżącej podjął studia na Wydziale Prawa Uniwersytetu w B. na kierunku Prawo Ogólne. W związku z tym zadano pytanie: Czy Skarżąca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłaty za studia współpracownika? W ocenie Skarżącej, takie opłaty za studia współpracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, wydatki na studia współpracownika są bardzo ściśle związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i mają bardzo ścisły związek z tą działalnością. Związek ten polega na tym, że dzięki pomocy osoby współpracującej Skarżąca może rozwiązywać problemy organizacyjne, prawne i podatkowe firmy. Bez osoby współpracującej, mając ośmioro dzieci (w tym czworo w rodzinie zastępczej), Skarżąca nie mogłaby np. uczestniczyć w kontroli z urzędu skarbowego oraz prowadzić działalności. Zatem pomoc osoby współpracującej jest istotna dla funkcjonowania działalności gospodarczej Skarżącej. W wydanej [...] kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej o nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, wydatki związane z dokształcaniem współpracownika - opłaty (czesne) za studia współpracownika, należy ocenić jako nie spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła, iż organ błędnie odczytał nieodzowność posiadania stosownej wiedzy przez współpracownika na istnienie bądź też nieistnienie jej firmy. Podkreśliła, że we wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczyła, że wydatki na studia są ściśle związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają ścisły związek z tą działalnością. Osoba współpracująca, w ostatnim czasie prowadziła znaczna ilość spraw sądowych w imieniu firmy Skarżącej, co ograniczyło jej wydatki na zewnętrzną obsługę prawną. Wskazała, że z pewnością koszty obsługi prawnej wielokrotnie przekroczyłyby koszty wydatków na studia jej współpracownika. Nikt tak fachowo nie zaprezentuje firmy jak osoba pracująca w danej firmie i posiadająca wiedzę zawodową niezbędną do reprezentacji sądowej. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy oceny, czy wydatki poniesione przez Skarżącą na studia współpracownika na kierunku Prawo Ogólne - świadczącego pracę bezumownie i bez określonego zakresu czynności, stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Z kolei, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21 ). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, produkcji materiałów budowlanych i ogrodniczych oraz usług budowlanych. W świetle powyższego, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, że wydatki na kształcenie współpracownika na kierunku Prawo Ogólne nie są związane bezpośrednio z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli ich poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, a takim z pewnością nie są wydatki na kształcenie współpracownika na kierunku, który nie jest w żaden sposób związany i niezbędny w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie zmienia okoliczność, iż osoba współpracująca posiada stałe pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w urzędzie skarbowym oraz w sprawach sądowych. Liczba toczących się spraw sądowych oraz konieczność reprezentowana Skarżącej w trakcie różnego rodzaju postępowaniach w żaden sposób nie wskazuje na celowość ponoszonych wydatków na kształcenie osoby współpracującej (członka rodziny, wykonującej czynności bezumownie, bez wskazanego zakresu czynności) w związku z charakterem prowadzonej przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca nie udziela porad prawnych, nie świadczy usług w zakresie doradztwa biznesowego czy gospodarczego, dlatego też konieczność reprezentowania Skarżącej w postępowaniach podatkowych czy sądowych należy rozpatrywać jako jeden z elementów prowadzenia każdej działalności gospodarczej. Podzielając stanowisko Skarżącej należałoby przyjąć, że każdy z przedsiębiorców, bez względu na rodzaj i charakter prowadzonej działalności gospodarczej (np. producent odzieży, sklepikarz, taksówkarz, lekarz prowadzący prywatny gabinet) powinien mieć możliwość sfinansowania i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykształcenie prawnika czy też księgowego, albowiem osoby te w znaczny sposób ułatwiają prowadzenie każdej działalności gospodarczej. Z takim poglądem, z oczywistych względów, zgodzić się nie można. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż wydatki związane z kształceniem osoby współpracującej ze Skarżącą na studiach wyższych na kierunku Prawo Ogólne, która wykonuje zlecone jej czynności bezumownie, nie spełnia kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo uzyskanie przez osobę współpracującą wyższego wykształcenia na kierunku Prawo, niezwiązanego z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżąca, nie pozwalała na przyjęcie, iż tenże wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności skargi, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).