I SA/Bk 229/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 września 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 maja 2024 r., nr 2001-IOA.4105.7.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży z dnia 18 marca 2024 r., nr 2008-SPA.4105.9.2024, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego Z. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. S. (dalej również jako: "skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Renault Master nr VIN [...]. Do wniosku skarżący dołączył dowód zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny, dokument identyfikacyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, 7 sztuk fotografii. Postanowieniem z dnia 18 marca 2024 r. nr 2008-SPA.4105.9.2024 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie skarżący podniósł, że kupiony przez niego pojazd spełnia funkcję głównie samochodu ciężarowego, czego potwierdzeniem jest zarejestrowanie samochodu jako samochodu ciężarowego oraz opinia rzeczoznawcy samochodowego. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z dnia 10 maja 2024 r. nr 2001-IOA.4105.7.2024, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. W ocenie organu II instancji, materiał przedstawiony Naczelnikowi nie potwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem niebędącym samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.). Użytkowy charakter samochodu nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że samochód został zbudowany do zgodnego z przepisami prawa przewozu 7 osób, to jest na przykład z zachowaniem przeszklenia części pasażerskiej oraz z systemem pasów bezpieczeństwa dla każdego pasażera. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w zakresie klasyfikacji taryfowej należy odróżnić cechę wskazującą na klasyfikację do kodu 8703 CN (obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane) od cechy wskazującej za zasadność klasyfikacji do kodu 8704 (obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów). Takie właśnie siedzenia dla czterech pasażerów z pasami bezpieczeństwa, montowane do stałych punktów kotwiących znajdują się w przedmiotowym samochodzie. W ocenie organu, kwestia oddzielenia części pasażerskiej od ładunkowej, braku okien w przestrzeni ładunkowej, czy zainstalowania tachografu w samochodzie nie ma znaczenia w sprawie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. Oceny powyższej nie zmienia złożona na etapie postępowania odwoławczego opinia rzeczoznawcy samochodowego, stwierdzającego na podstawie oględzin, że przedmiotowy pojazd pojazdem ciężarowym. Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 109 § 2a u.p.a. polegające na błędnej wykładni prowadzącej do uznania, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, organy winny weryfikować prawidłowość klasyfikacji dla celów poboru akcyzy pojazdu zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy i w związku z tym ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób bądź towarów); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, z późn. zm.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 jako samochód osobowy, podczas gdy powinien zostać skalsyfikowany do pozycji HS 8704 jako samochód ciężarowy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 109 ust. 2a u.p.a w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżącemu należy odmówić wydania wnioskowanego zaświadczenie, mimo że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8704 jako samochód ciężarowy. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia producenta pojazdu, o tym, że przedmiotowe auto posiada parametry i jest samochodem ciężarowym oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafione. Nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 109 § 2a u.p.a. polegające na błędnej wykładni prowadzącej do uznania, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, organy winny weryfikować prawidłowość klasyfikacji dla celów poboru akcyzy pojazdu zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a., dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a., do wniosku, o którym mowa m.in. w ust. 2a, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono już pogląd, z którym tut. sąd się zgadza, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wynika to wprost z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., który samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN. Oznacza to, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi wyrażającej stanowisko organu co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenia, o którym w art. 109 ust. 2a u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu (zob. wyroki NSA z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2090/22, z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 721/23). W związku z tym, że postępowanie o wydanie dokumentu stwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy jest szczególnym rodzajem postępowania "zaświadczeniowego" uregulowanego w Dziale VIIIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ powinien przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 o.p.) oceniając dokumentację, jaką stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a. wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju i rozstrzygając kwestię klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a. W analizowanym przypadku, ocena dołączonych przez skarżącego dokumentów nie była jednak prawidłowa, co uzasadnia uwzględnienie zarzutu skargi kwestionującego odmowę wydania wnioskowanego zaświadczenia, mimo że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania powinien zostać zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy. Konkluzja postanowienia Dyrektora IAS, że materiał przedstawiony organowi I instancji nie potwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem niebędącym samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, opiera się na jego powierzchownej analizie. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób decyduje zdaniem organu to, że "samochód został zbudowany do zgodnego z przepisami prawa przewozu 7 osób, to jest na przykład z zachowaniem przeszklenia części pasażerskiej oraz z systemem pasów bezpieczeństwa dla każdego pasażera". Zdaniem sądu brak jest podstaw aby na bazie dokumentów znajdujących się w aktach stwierdzić, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. O ile zgodzić się trzeba z organem, że nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, to jednak dołączona przez skarżącego dokumentacja fotograficzna oraz dokumentacja wskazująca na właściwości konstrukcyjne, podważa możliwość zakwestionowania jego dominującego, towarowego przeznaczenia. Niewątpliwie sporny pojazd może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów, dlatego dla celów klasyfikacyjnych konieczne było stwierdzenie jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Wprawdzie pojazd posiada w drugim rzędzie siedzeń fotele wraz z pasami bezpieczeństwa, lecz ta część nie jest wykończona elementami typowymi dla przestrzeni pojazdów pasażerskich. Osoby korzystające z tej przestrzeni mają zagwarantowane wyłącznie bezpieczeństwo, stąd obecność foteli i pasów bezpieczeństwa. W pojeździe dominuje przestrzeń ładunkowa, która jest dłuższa niż ½ rozstawu osi i nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. Wykończenie tej części jest surowe, brak jest okien. Przestrzeń ładunkowa jest wydzielona przegrodą stałą od reszty pojazdu. Nawiązując do cech odnoszących do komfortu i bezpieczeństwa podróży, w orzecznictwie można odnaleźć racjonalne i spójne argumenty, odwołujące się pośrednio do treści załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z dnia 3 lipca 2017 r. nr 2017/1233 dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. UE. L 177. 26), zgodnie z którym o wykluczeniu zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8704 (jako pojazdu do przewozu towarów) decyduje obecność m.in. elementów komfortowych, zarówno na tylnej jaki przedniej przestrzeni dla pasażerów. Nie bez znaczenia powinno być również, że zamontowanie pasów bezpieczeństwa nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.) kierujący pojazdem samochodowym oraz osoba przewożona takim pojazdem wyposażonym w pasy bezpieczeństwa są obowiązani korzystać z tych pasów podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa to podstawowe urządzenie ochronne w pojazdach samochodowych. Korzystanie z nich stanowi wymóg na tyle fundamentalny, że zostało wprost uregulowane w tym przepisie (M. Burtowy [w:] Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 39). Pasy bezpieczeństwa muszą być używane, o ile zostały w pojeździe zamontowane, co z kolei wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2022 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury). Natomiast § 9b tego rozporządzenia stanowi, że również w samochodach ciężarowych siedzenia powinny być wyposażone w pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1573/23). Trafnie argumentuje skarżący, przytaczając orzecznictwo NSA, że tzw. brygadówki z dwoma rzędami siedzeń - dotychczas klasyfikowane przez organy jako samochody opodatkowane akcyzą - nie są dla celów akcyzy tym samym co samochody osobowe. Wyposażenie tego typu samochodów wskazuje bardziej na przystosowanie do transportu towarów niż pasażerów, nawet jeżeli dany samochód ma dodatkowy rząd siedzeń. Oddzielenie wszystkich miejsc siedzących od przestrzeni towarowej oraz wyposażenie ich w pasy to absolutne minimum, które w dzisiejszych czasach pozwala zapewnić elementarne bezpieczeństwo brygadzie pracowników, przewożonych wraz ze sprzętem oraz towarami. Nie przesądza to jednak o osobowym charakterze samochodu, którego nadal główną funkcją jest przewóz sprzętu, zaś przewóz odbywa się przy okazji, minimalizując koszty dojazdów. W jednym z przywołanych w skardze wyroków NSA stwierdził, że w sytuacji gdy pojazd konstrukcyjnie: 1) dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz części ładunkowej, 2) zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, 3) w części ładunkowej brak okien i udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących oraz wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, 4) w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów - za trafną należy uznać ocenę, że pojazd taki nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do transportu towarów i sprzętu, i powinien być klasyfikowany według CN 8704 (zob. wyrok z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 665/23). Wobec powyższego, sąd uznał, że ogólny wygląd i cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że nie jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Obiektywnie rzecz ujmując jego wyposażenie udokumentowane na dołączonych do wniosku fotografiach, w tym zdjęciach stanowiących część opinii dołączonej do zażalenia, wskazuje że jego przeznaczenie jest bardziej właściwe dla transportu towarów aniżeli pasażerów, których przewóz w ramach tego pojazdu stanowić może funkcję uzupełniającą, gdyż z uwagi na warunki przestrzeni pasażerskiej brak jest podstaw do stwierdzenia, że zasadniczą funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz pasażerów. Organy nie miały zatem podstaw do odmowy wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935). O kosztach postępowania orzeczono po myśli na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy procesowej. Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na co pozwalał przepis art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ww. ustawy procesowej.