I SA/Bk 231/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 sprawy ze skargi Hotelu W. - Spółka z o.o. w A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. oddala skargę Dnia [...] grudnia 2004 r. skarżąca Spółka w Urzędzie Skarbowym w A. złożyła podanie o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł, w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r., do wniosku dołączono korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. wraz z wyjaśnieniami przyczyn korekty deklaracji. Do wniosku dołączono prośbę o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt SA/Bk 1587/03), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. uwzględnił złożony wniosek i zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, z uwagi na zakończenie sprawy przed NSA (sygn. akt FSK 1887/04). Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Skarbowego w A. ponownie zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W uzasadnieniu wskazano, że po wyroku NSA w obrocie pozostała decyzja organu pierwszej instancji (Dyrektora UKS w B. z dnia [...] grudnia 2000r.). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005r. Organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dnia [...] listopada 2005r. decyzji Nr [...], w której ostatecznie rozstrzygnięto sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług za 1999 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. działający w imieniu Hotel "W" Spółki z o.o. w A. pełnomocnik, wniósł o zawieszenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r., do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Jako podstawę prawną wskazano art. 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., odmówił zawieszenia postępowania. Zdaniem organu podatkowego, nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia tego postępowania, określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że nie można wyprowadzić wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, do którego rozstrzygnięcia jest władny Sąd, gdyż zagadnienie materialnoprawne - wymiar podatku za poszczególne miesiące 1999 r. – zostało rozstrzygnięte ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...]. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Spółki Hotel "W" złożył zażalenie. Zdaniem skarżącej spółki, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2000 r. - zgodnie z art. 201 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej - powinno być zawieszone, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Strony, nie ustały przyczyny zawieszenia, gdyż nie została prawomocnie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne sprawa skargi do WSA i ewentualnie do NSA od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 1999 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie jest decyzją prawomocną i została na nią wniesiona skarga do WSA w Białymstoku. Ponadto podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie uznawał rozstrzygnięcie rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 1999 r. za zagadnienie wstępne do postępowania w sprawie nadpłaty i wielokrotnie zawieszał przedmiotowe postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy badając prawidłowość rozstrzygnięcia stwierdził, że przy ocenie postanowienia o zawieszeniu postępowania chodziło wyłącznie o zagadnienie proceduralne, a nie materialnoprawne. Zawieszenie postępowania nie wchodziło w rachubę, gdy zagadnienie prejudycjalne zostało już rozstrzygnięte. Samo wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, która rozstrzygnęła zagadnienie wstępne ważne w innym postępowaniu administracyjnym, nie mogło być podstawą do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopóki decyzja ostateczna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. nie tylko naruszałoby art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale naruszałoby też nakaz wynikający art.125 Ordynacji podatkowej, dotyczący szybkości postępowania organu administracji publicznej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 13.10.2000 r. Sygn. IV SA 1670/98 (opubl. ONSA 2001/4/189). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego tego, że organ pierwszej instancji "w przeszłości w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie uznawał rozstrzygnięcie rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 1999 r. za zagadnienie wstępne do postępowania w sprawie nadpłaty i wielokrotnie zawieszał przedmiotowe postępowanie", organ odwoławczy podkreślił, że zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana w ten sposób, że organy podatkowe nie mogą skorygować swojego poprzedniego wadliwego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., skoro zostało naruszone prawo, to należało to skorygować. Ponadto podkreślono, że wcześniejsze wadliwe rozstrzygnięcie organu l instancji nie powinno być traktowane przez Stronę jako niekorzystne, skoro Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i to jej powinno zależeć na szybkim i pozytywnym załatwieniu wniosku. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r., działający w imieniu spółki Hotel "W" pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., iż wniosek o zawieszenie postępowania w pełni zasługuje na uwzględnienie. Podkreśliła, że problem zagadnienia wstępnego nie kończy się wraz z wydaniem decyzji przez Organ podatkowy drugiej instancji, ale istnieje dalej, aż do zakończenia postępowania sądowo administracyjnego prawomocnym wyrokiem sądowym w danej sprawie. Na poparcie stanowiska przywołano orzecznictwo NSA (postanowienie z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96) Zdaniem pełnomocnika Strony związek pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...] a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest oczywisty i bezsprzeczny. W skardze podkreślono, że w przeszłości w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wielokrotnie uznawał rozstrzygnięcie rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 1999 r. za zagadnienie wstępne do postępowania w sprawie nadpłaty i wielokrotnie zawieszał przedmiotowe postępowanie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że skarżone postanowienie i działanie Dyrektora Izby Skarbowej naruszają zasadę z art. 120 Ordynacji podatkowej -działania organów podatkowych w oparciu i w granicach przepisów prawa, a także wyrażoną w art. 121 § 1 powołanej ustawy zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z postanowieniami art. 201§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, ze zm.) organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie w razie zaistnienia jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanej zawieszenia postępowania. I tak w pkt 2 wymienia się, jako przesłankę zawieszenia postępowania- wstąpienie zagadnienia wstępnego rozstrzyganego przez inny organ lub sąd, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Kwestią sporną między podatnikiem i organami podatkowymi stała się okoliczność, czy wynik postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. Ma to kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem odmowy przez organy podatkowe zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wspomnianego postępowania w sprawie nadpłaty. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.(...) Jego treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne" (Graczyk B., O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965, Nr 38, Seria I, str. 91-92). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że zagadnienie wstępne zachodzi, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004r. sygn. akt GSK 1060/04), wskazuje się również, że nie może być traktowane, jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego orzeczenie sądu wydane w innej sprawie niż zaskarżona decyzja (patrz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/2919/02). W doktrynie wskazuje się, że uwarunkowania występujące z tych samych stanów faktycznych i prawnych w różnych okresach rozliczeniowych (miesiącach), choć mogą wzajemnie wpływać na siebie tak, jak w niniejszej sprawie to jednak nie mają one prejudycjalnego charakteru, nie stanowią materialnoprawnej podstawy do wydania decyzji przez organy. Nie występuje, bowiem jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie podnosi się, co prawda, że jeżeli sprawa jednego okresu rozliczeniowego znajduje się przed sądem administracyjnym istnieją przesłanki do obniżenia kosztów postępowania przez jego zawieszenie, podkreśla się przy tym jednak, że nie jest to zagadnienie wstępne w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zauważając powszechność występowania tej sytuacji w prawie podatkowym wskazuje się na brak jej odzwierciedlenia w adekwatnym do niej rozwiązaniu prawnym. (patrz H. Dzwonkowski komentarz do art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że jeżeli w sprawie wyłania się "zagadnienie", które wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wynik postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. Na powyższe wskazuje m.in. to, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana w sprawie określenia należności podatkowych za 1999r. tj. w innej sprawie niż sprawa wszczęta wnioskiem Spółki z dnia [...] grudnia 2004 r. (data wpływu do organu [...].12.2004r.) o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł, w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. (do wniosku dołączono korektę deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniami). Związek między sprawami, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej Spółki jest związkiem pośrednim. Podkreślenia wymaga, że obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Zagadnieniem wstępnym może być, zatem w omawianej sprawie tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu. To organ, a nie sąd administracyjny rozstrzyga w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to wynikiem przyjęcia w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uregulowań, w myśl których sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprowadza się do kontroli legalności funkcjonowania tej administracji. Sądy administracyjne nie mają, więc uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (mają wyłącznie uprawnienia kasatoryjne), a orzeczenie sądu stanowi dopiero podstawę uzyskania merytorycznego, zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia sprawy przez organ. Wszystko to przemawia za tym, że wynik dokonywanej przez Sąd kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygającej w przedmiocie podatku do towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe1999r. nie warunkuje możliwości rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. Na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby sąd administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygającą o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999r., to interes podatnika będzie zabezpieczony. Będzie mógł wznowić postępowanie, jeżeli okaże się np., że decyzja wydana została na podstawie decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art.240 §1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa). Odnosząc się do podniesionego w skardze naruszenia art. 120 (zasada praworządności) i art. 121 §1 (zasada zaufania do organów podatkowych) ustawy Ordynacja podatkowa Sąd zauważa, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA z 1.06.2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl. oraz z dnia 8.12.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl., z dnia 19.04.2005r. sygn. akt FSK 1660/04, opubl. ONSAiWSA 2006/1/32).W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżone postanowienie działał w granicach i na podstawie przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W omawianej sprawie Sąd nie stwierdził podnoszonego w skardze naruszenia prawa (art. 201 §1 pkt 2, art. 120 i art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa), a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.