I SA/Bk 231/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej I. K. kwotę 1.537 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił I. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: listopad i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 8000 zł. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] w B., której przedmiotem była sprzedaż usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terytorium kraju. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w miesiącach: listopad oraz grudzień 2005 r. dokonała zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 4000 l, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W toku postępowania organy ustaliły, że w prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji znajdują się oryginały dwóch faktur VAT, w treści których jako dostawca oleju wymieniony został podmiot o nazwie PH [...] w W. Na podstawie zebranych dowodów, w tym dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy W. [...] oraz Prokuraturę Okręgową w B., organy skarbowe stwierdziły, że wymienione faktury nie potwierdzają zaszłych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W stosunku do firmy PH [...] w W. Urząd Skarbowy W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2003 r. - grudzień 2005 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych S. S. nie okazał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. S. S. w trakcie czynności kontrolnych zeznał, że wszystkimi kwestiami związanymi z prowadzoną działalnością zajmował się J. L., zaś jego rola ograniczała się tylko do podpisywania dokumentów. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2009 r. wynika, że pod wskazanym adresem nie potwierdzono istnienia biura rachunkowego ani księgowej, a według informacji uzyskanej z Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA J. L. zmarł 8 lutego 2006 r. Z kolei z protokołów przesłuchań I. K. i jej męża M. K., dokonanych przez pracownika CBS KGP Zarząd w B. wynika, że nie pamiętają oni, w jaki sposób zostały nawiązane kontakty handlowe z podmiotem PH [...] w W. i od kogo otrzymali kontakt telefoniczny do ww. firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., okoliczności te wskazują, iż sprzedaż oleju napędowego przez PH [...] w W. na rzecz I. K. faktycznie nie miała miejsca, a nabycie oleju napędowego przez Skarżącą zostało dokonane od "nieznanego" dostawcy. Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm.- dalej powoływanej w skrócie: "u.p.a.") stanowią, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w akcyzie od nabytego lub posiadanego przez stronę oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust 1 i 3 u.p.a.). Organ odwoławczy zaznaczył również, że z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd celny do składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skargi I. K. opartej na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd nie uwzględnił i wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę wniesioną przez I. K. W pierwszym rzędzie sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew zawartym w skardze zarzutom, organy obu instancji zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały jego właściwej oceny i wyciągnęły na jego podstawie trafne wnioski. Zdaniem sądu nie ma wątpliwości, że rzekomy dostawca oleju napędowego na rzecz skarżącej, tj. firma PH. [...], nie składała deklaracji na podatek akcyzowy, jak też nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie ani faktu posiadania, ani też źródła pochodzenia oleju napędowego. Z zeznań Sz. S. wynika, że była to tzw. firma "słup", której rola ograniczała się do wystawiania dokumentów. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Treść art. 4 ust. 3 u.p.a. nie przysparza większych trudności w procesie odkodowania zawartej w nim normy prawnej. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przesłanką opodatkowania nabycia wyrobu akcyzowego jest tu okoliczność niezapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, a zatem także niezapłacenie podatku akcyzowego w ogóle. Niepowstanie obowiązku podatkowego w związku z czynnością nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Za bezzasadne uznał również sąd pierwszej instancji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa. Rację ma oczywiście strona skarżąca, zwracając uwagę, iż decyzja organu II instancji w zakresie podatku za miesiąc listopad 2005 r. została wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Jednak, jak zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu 5-letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, bowiem 16 grudnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął w tej sprawie postępowanie karno-skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Zatem organ II instancji miał prawo do merytorycznego rozpoznania tej sprawy i wydania [...] lutego 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła I. K. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie, na podstawie art. 188 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270) dalej p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną interpretację art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że termin biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia w dniu 16 grudnia 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie (postępowanie pozostawało na etapie in rem, a nie ad personam), o której nie została powiadomiona Skarżąca, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu, w kontekście przywołanych przepisów Konstytucji RP winna przyjmować, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza się z dniem postawienia zarzutu osobie w sprawie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a więc wszczęcia postępowania ad personam. Wyrokiem z dnia 15.03.2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wskazując, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP jest zasadny z uwagi na fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 19.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sąd wskazał, iż o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego powyżej przepisu, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie można mówić, jeżeli o wszczętym dochodzeniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i ta okoliczność, a w konsekwencji i fakt, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winna być zbadana przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut zawarty w skardze dotyczący braku zbadania, czy decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie została wydana po upływie okresu przedawnienia, należy uznać za uzasadniony. Istotnie zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten rok, z wyjątkiem miesiąca grudnia, przedawniło się z końcem roku 2010. Organ nie uznając tego zarzutu powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt wydania w dniu 16 grudnia 2010 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Samo wydanie takiego postanowienia nie jest wystarczające dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia. Niezbędne jest poinformowanie o tym podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przedmiocie organ nie poczynił w sprawie żadnych ustaleń z uwagi na przyjętą błędnie wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wyjaśnić tę okoliczność w odniesieniu do miesiąca listopada 2005 r. i ewentualnie skorygować zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem poczynionych w tym zakresie ustaleń. Co do samej zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 172/11 nie było kwestionowane skargą kasacyjną, zatem ustalenia Sądu zawarte w powyższym wyroku, poza kwestią przedawnienia, są wiążące zarówno organy jak i Sąd. Z tych więc względów Sąd orzekł stosownie do art. 145 § 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając jednocześnie o kosztach na podstawie art. 200 powyższej ustawy.