I SA/Bk 172/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2010 r. nr [...], określającą Pani I. K. (w dalszej części zwanej również jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: listopad i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 8000 zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oraz z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. T. I. K. w B. P., której przedmiotem była sprzedaż usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terytorium kraju. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w miesiącach: listopad oraz grudzień 2005 r. dokonała zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 4000 l, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W toku postępowania organy ustaliły, że w prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji znajdują się oryginały dwóch faktur VAT, w treści których jako dostawca oleju wymieniony został podmiot o nazwie P.H. O. – S. S. w W.: * faktura nr [...] z 30 listopada 2005 r. o wartości brutto 3.850,00 zł, ilość zakupionego oleju - 1000 litrów, do ww. faktury Skarżąca wystawiła notę korygującą nr [...]; * faktura nr [...] z 30 grudnia 2005 r. o wartości brutto 10.950,00 zł, ilość zakupionego towaru - 3000 litrów. Na podstawie zebranych dowodów, w tym dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy W. P. oraz Prokuraturę Okręgowa w B., organy skarbowe stwierdziły, że wymienione faktury nie potwierdzają zaszłych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W stosunku do firmy PH O. S. S. w W. Urząd Skarbowy W. P. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2003 r. - grudzień 2005 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych S. S. nie okazał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym za zgodą Prokuratury Rejonowej W. P. P. dokonano przeszukania pomieszczeń pod adresem rejestracyjnym, jednakże nie odnaleziono żadnych dokumentów. S. S. w trakcie czynności kontrolnych zeznał do protokołu, że wszystkimi kwestiami związanymi z prowadzoną działalnością zajmował się Pan J. L., zaś jego rola ograniczała się tylko do podpisywania dokumentów. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z 13 lipca 2009 r. wynika, że pod wskazanym adresem nie potwierdzono istnienia biura rachunkowego ani księgowej, a według informacji uzyskanej z Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA Pan J. L. zmarł 8 lutego 2006 r. Z kolei z protokołów przesłuchań I. K. i jej męża M. K., dokonanych przez pracownika CBS KGP Zarząd w B. wynika, że I. K. nie pamięta, w jaki sposób zostały nawiązane kontakty handlowe z podmiotem PH O. S. S. w W. i nigdy nie miała "jakiegokolwiek kontaktu z osobami z firmy PH O. Podała również, iż zamawianiem paliwa zajmował się jej mąż M. K., a ona nie była obecna przy dostawach paliwa z ww. podmiotu. M. K. zeznał również, iż nie pamięta, w jaki sposób została nawiązana współpraca z PH O. S. S. w W. i od kogo otrzymał kontakt telefoniczny do ww. firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., okoliczności te wskazują, iż sprzedaż oleju napędowego przez PH O. S. S. w W. na rzecz I. K. faktycznie nie miała miejsca, a nabycie oleju napędowego przez Skarżącą zostało dokonane od "nieznanego" dostawcy. Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm.- dalej powoływanej w skrócie: "u.p.a.") stanowią, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 - 3 , podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w akcyzie od nabytego lub posiadanego przez stronę oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust 1 i 3 u.p.a.). Organ odwoławczy zaznaczył również, że z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd celny do składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p."). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 4 ust. 3 u.p.a., polegające na jego błędnej interpretacji i zastosowaniu w sprawie poprzez uznanie, że na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy nabycie paliwa zostało dokonane przez Skarżącą od sprzedawcy S. S., który nie zapłacił podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna wskazywać, że Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty z tytułu podatku akcyzowego w stanie prawnym, w którym ustalono dostawcę wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego w osobie J. P. L. oraz osobie firmującej prowadzoną przez J. P. L. działalność gospodarczą – S. S., a ponadto Skarżąca nie miała świadomości, że nabywane przez nią wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu; 2) art. 70 § 1 w zw. z art.5 9 § 1 pkt 9 o.p., polegające na jego niezastosowaniu, skutkujące wydaniem 28 lutego 2011 r. przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu l instancji z [...] listopada 2010 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 2.000 zł, podczas gdy w związku z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, zobowiązanie to wygasło, a więc organ podatkowy, uwzględniając z urzędu tę okoliczność, winien umorzyć postępowanie w tym zakresie; 3. art. 122 oraz 187 § 1 o.p., polegające na: - nie podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia przyczyn, dla których nie doszło do obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym sprzedawcy paliwa J. P. L. oraz osoby firmującej prowadzona przez Pana L. działalność gospodarczą – S. S. (firmanta), a obciążenie tym obowiązkiem Skarżącej, pomimo iż organ stwierdził, iż na etapie wprowadzania paliwa do obrotu S. S. i J. P. L. nie uiścili podatku akcyzowego. - nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującego uznaniem przez organ właściciela paliwa – S. S. i J. P. L. - za podmiot "nieznany", a co za tym idzie obciążenie Skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, podczas gdy przedsiębiorcy, dokonujący sprzedaży paliwa zostali zidentyfikowani, przesłuchani w postępowaniu podatkowym i mogli zostać przez organ, jako podatnik i osoba trzecia, na których w pierwszej kolejności ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, obciążeni obowiązkiem zapłaty tego zobowiązania; 4) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. uznanie, że Skarżąca "musiała przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa", podczas gdy tego rodzaju ustalenia w zakresie świadomości podatnika nie można oprzeć na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w szczególności przy ustaleniu organów, że: - dokumentowanie transakcji przez dostawcę dokonywane było fakturami, których treść nie budziła żadnych wątpliwości odbiorcy, - zapłata wynagrodzenia za dostawę potwierdzana była wystawianymi dokumentami KP, - dostawy odbywały się terminowo, a towar dostarczany był przez pracowników dostawcy, - cena i jakość towaru nie odbiegała od standardów rynkowych, - zamówienia składane były telefonicznie, siedziba dostawcy znajdowała się w Warszawie, - nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, nie zwracając się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie, czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, podczas gdy przepisy prawa nie wprowadzają żadnej instytucji, która dawałaby Skarżącej tego rodzaju uprawnienie, jak również wbrew sugestii organu nie miała prawa do legitymowania pracowników dostawcy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że nie jest zasadnym przyjęcie przez organ, że w związku z ustaleniem istnienia osoby firmującej, S. S., którego nazwiskiem posługiwał się J. P. L. do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, należy uznać, że jest to dostawca "nieznany". Fakt ten nie zwalnia S. S.z obowiązku zapłaty podatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako osoby trzeciej zobowiązanej do zapłaty w świetle art.113 o.p. Autor skargi wskazał, że Skarżąca nie miała świadomości, że nabywane przez nią paliwo nie zostało obciążone podatkiem na wcześniejszym etapie obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszym rzędzie Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew zawartym w skardze zarzutom, organy obu instancji zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały jego właściwej oceny i wyciągnęły na jego podstawie trafne wnioski. Otóż nie ma wątpliwości, że rzekomy dostawca oleju napędowego na rzecz Skarżącej, tj. firma O. S. S., nie składała deklaracji na podatek akcyzowy, jak też nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie ani faktu posiadania, ani też źródła pochodzenia oleju napędowego. Z zeznań S. S. wynika, że była to tzw. firma "słup", której rola ograniczała się do wystawiania dokumentów. Tezy tej nie podważają wskazywane przez Skarżącą dokumenty KP ("kasa przyjmie"). Wskazują one co najwyżej na fakt zapłaty przez Skarżącą za dostarczony jej olej napędowy, jednak zapłata ta dokonana została na rzecz "niezidentyfikowanego" mężczyzny. Brak jest dowodów wskazujących, że rzeczywiście był to pracownik firmy "O.". Co jednak najważniejsze, brak jest jakichkolwiek dowodów na zapłatę podatku akcyzowego od nabytego przez Skarżącą oleju napędowego. Okoliczność ta nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem Sądu, organy skarbowe nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega w szczególności nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności o których mowa w art. 4 ust. 1 - 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Wyrób akcyzowy, zgodnie z definicją zawartą w ustawie (art. 2 pkt 1) jest to wyrób podlegający akcyzie określony w załączniku nr 1 do ustawy. Olej napędowy ogólnie określany jako produkt rafinacji ropy naftowej został wymieniony w pozycji 5 niniejszego załącznika, który wymienia wszystkie wyroby akcyzowe podlegające podatkowi akcyzowemu. Na podstawie art. 2 pkt 2 u.p.a. paliwa silnikowe stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe. Treść art. 4 ust. 3 u.p.a. nie przysparza większych trudności w procesie odkodowania zawartej w nim normy prawnej. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przesłanką opodatkowania nabycia wyrobu akcyzowego jest tu okoliczność niezapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, a zatem także niezapłacenie podatku akcyzowego w ogóle. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze, zgodnie z którym organy podatkowe powinny podjąć próby obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawców i osoby wprowadzające towar do obrotu. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona mimo, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy w tym podatku (wyrok NSA z 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 606/08, opubl. LEX nr 594089). Z uwagi zaś na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści art. 4 ust. 5 u.p.a., w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego w związku z czynnością nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10). Sąd nie podziela natomiast stanowiska pełnomocnika Skarżącej, zgodnie z którym organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, o ile nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Pokreślić bowiem należy, że w treści art. 4 ust. 3 u.p.a. nie wskazano przesłanki związanej z niemożliwością ustalenia dostawcy wyrobów akcyzowych, jako warunku umożliwiającego obciążenie podatkiem akcyzowym nabywcy wyrobu akcyzowego. Również z tego względu nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. związane z zaniechaniem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia przyczyn dla których nie doszło do obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawcy paliwa. Objęcie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził podatku akcyzowego od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe, fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, a w konsekwencji zasadnie uznały organy podatkowe, że Skarżąca winna ten podatek uiścić. Z treści art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym tzn. jest on opłacany na jednym etapie "obrotu" i jeśli podatek ten został opłacony na przykład przez producenta, bądź sprzedawcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to kolejne transakcje dotyczące tegoż wyrobu nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli więc określony podmiot – jak w niniejszej sprawie Skarżąca – dokonuje nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (oleju napędowego), to dla uwolnienia się od obowiązku podatkowego musi wykazać, że tenże podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu danym wyrobem. Skoro w niniejszych sprawie Skarżąca odnośnie określonych ilości nabytego oleju napędowego nie wykazała, aby ten podatek został zapłacony, to zasadnie organy przyjęły brak podstaw do nieobciążania jej tym obowiązkiem. W tym zakresie oceny organów nie można uznać za dowolną. W dalszej kolejności podkreślenia wymaga to, że możliwość obciążenia podatkiem nabywcy wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. jest niezależna od okoliczności wiedzy i świadomości tego nabywcy o pochodzeniu wyrobu i okoliczności uregulowania w całości podatku akcyzowego przez dostawców. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzenia nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 191 o.p., gdyż organy te wykazały okoliczności nabywania oleju napędowego wskazujące na to, że Skarżąca nie była faktycznie zainteresowana pochodzeniem nabywanego oleju napędowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, z dostawcą utrzymywano kontakt telefoniczny. Paliwo było przywożone białą cysterną razem z fakturą i było zlewane przez kierowcę do pojemników plastikowych i beczek, które przechowywane były w garażu w koło domu. Skoro zatem paliwo nabywane było w takich okolicznościach, to rzeczą Skarżącej było zainteresowanie się wiarygodnością dostawcy. Konsekwencją zaś nabycia wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy jest obciążenie Skarżącej tym podatkiem. Bezzasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Rację ma oczywiście strona skarżąca, zwracając uwagę, iż decyzja organu II instancji w zakresie podatku za miesiąc listopad 2005 r. została wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Jednak, jak zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu 5-letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, bowiem 16 grudnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął w tej sprawie postępowanie karno-skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Zatem organ II instancji miał prawo do merytorycznego rozpoznania tej sprawy i wydania [...] lutego 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji i w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.