I SA/Bk 233/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "R." Spółki z o.o. w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2013 r. "R." sp. z o.o. w B.(dalej jako Spółka, Strona) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej m.in. obowiązku ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych. We wniosku wskazano, że Spółka zajmuje się aktualnie wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie oraz sprzedażą materiałów budowlanych. W ramach prowadzonej działalności nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów i energię elektryczną, zwanych usługami oraz usług, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością, np. usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe, usługi księgowe, usługi prawnicze. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Stronę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane także po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Strona udziela też upustów (zmniejszenia wartości) należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez Stronę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, z oznaczeniem, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, za dany rok obrotowy. Strona prowadzi ewidencję magazynową materiałów i wydatki z tytułu nabycia materiałów zużytych do wykonania sprzedanych usług budowlanych, zalicza do kosztów uzyskania przychodu, pod datą zakończenia remontu lub naprawy. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, w którym miesiącu lub roku podatkowym przysługuje jej prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowego od osób prawnych, udokumentowanego fakturą VAT korygującą lub notą kasową - a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane przez Podatnika zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę budowlaną i sprzedane materiały budowlane, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez Stronę sprzedaż usług budowlanych i materiałów budowlanych oraz czy przedmiotowe zmniejszenie przychodu Strona ma obowiązek zaewidencjonować w księgach rachunkowych w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż usług budowlanych i materiałów budowlanych dla danego kontrahenta? Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że zagadnienie dotyczące sposobu ewidencjonowania korekt przychodów w księgach rachunkowych nie dotyczy zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy, a zatem Spółka nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Po rozpatrzeniu zażalenia organ ten wydał [...] kwietnia 2014 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Minister Finansów odwołał się do treści przepisów art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2, art. 14k-14n o.p. i stwierdził, przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne" - jak w przedmiotowej sprawie). W ocenie organu, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie żądania wskazanego przez Spółkę, w części odnoszącej się do ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych, nie spełniłoby funkcji gwarancyjnej interpretacji. Interpretacja nie odnosiłaby się do przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji do zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Organ podkreślił, że zasady prowadzenia przez podatników ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Organ właściwy do udzielania interpretacji indywidualnych w ramach tej instytucji nie jest zatem uprawniony do udzielania interpretacji indywidualnych w oparciu o przepisy tej ustawy. W konsekwencji, organ zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Wnioskodawca, który pyta się bowiem o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania lub proceduralne, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b o.p. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła do Sądu skargę wnosząc o uchylenie postanowienia z dnia 15 kwietnia 2014 r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 120 oraz art. 165a o.p., z uwagi na fakt, że bez uzasadnionej przyczyny oraz bez wezwania strony w trybie art. 14g § 1 o.p. do ewentualnego uzupełnienia wniosku z dnia 29 listopada 2013 r., organ interpretacyjny odmawia wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalania zasad dokumentowania przez Spółkę w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zmniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zasad ustalania przez Spółkę wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po zamknięciu ksiąg rachunkowych prowadzonych przez wnioskodawcę na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, oraz po sporządzeniu przez stronę sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Zdaniem pełnomocnika, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z innymi przepisami ustawy o rachunkowości, gdyż prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe są dowodem do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego organ nie był uprawniony do wskazania prawidłowego dokumentowania przez Spółkę korekty przychodu z działalności gospodarczej oraz wskazania stronie zasad korekty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bezspornie wniosek strony dotyczy zdarzeń, które nastąpią w przyszłości oraz wystąpiły aktualnie. Organ interpretacyjny błędnie ustalił, że przedmiotowa sprawa może być rozstrzygnięta wyłącznie poprzez wszczęcie postępowania podatkowego. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które zamyka do 30 czerwca roku następującego po dniu 31 marca danego roku obrotowego, które to księgi rachunkowe są ewidencjami podatkowymi, o który mowa w art. 193 § 1 o.p. i stanowią dowód w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po zamknięciu ksiąg rachunkowych Spółki nie jest możliwe wprowadzenie do nich jakichkolwiek korekt. Dlatego też skoro zasady korekt przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, żądanie strony, aby przedmiotowe zasady zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej, należy uznać za w pełni uzasadnione. Autor skargi podniósł ponadto, że wniosek pochodzi od zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 o.p. Stan faktyczny i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte przez Ministra Finansów w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, bowiem w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu, Minister Finansów w sposób nieuprawniony zastosował art. 165a § 1 o.p. W myśl wspomnianego art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten, na mocy art. 14h o.p., stosuje się odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki postępowania, którego celem jest wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być, więc ocena prawna bądź to zaistniałego stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca nie może jednak żądać od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art.14b §5 o.p.). Dlatego też na mocy postanowień art.14b §4 o.p. od wnioskodawcy (zainteresowanego) wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, wymaga się złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem wymienionych wyżej postępowań. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że art.165a § 1 o.p. może być podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji nie został wniesiony przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. lub z innych przyczyn postępowanie w sprawi wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte np wtedy, gdy wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego lub nie dotyczy indywidualnej sprawy zainteresowanego, albo wnioskodawca żąda od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie wykazał, by wniosek pochodził od podmiotu, który nie jest zainteresowana skutkami podatkowymi potencjalnego zachowania w jego indywidualnej sprawie oraz nie uzasadnił w sposób przekonywujący, przyczyn powodujących, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki nie może być wszczęte. W tym miejscu należy przypomnieć, że pytanie Spółki nie dotyczyło jedynie sposobu ewidencjonowania w księgach rachunkowych zmniejszeń przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących lub not kasowych, lecz w istocie sprowadzało się do ustalenia momentu, w którym przysługuje jej prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę budowlaną i sprzedane materiały budowlane, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez Spółkę sprzedaż usług budowlanych i materiałów budowlanych. W myśl postanowień art.12 ust.3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z ogólna zasadą, o której mowa w aet.12 ust.3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Natomiast w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, do którego nie stosuje się zasad określonych w ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z powyższego wynika, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Z powyższego wynik jasno, że przepisy ustawy podatkowej zawierają regulacje wskakujące moment powstania obowiązku podatkowego wiążąc, go w niektórych przypadkach, z chwilą wystawienia faktury. Tym samym data wystawienia faktury może być istotna i to nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, ale także powstania zobowiązania podatkowego. Pamiętać bowiem należy, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu albo gminy podatku w wysokości w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art.5 o.p.) Tym samym trudno zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja wydana w omawianej sprawie nie odnosiłaby się do przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji do zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Powyższe wskazuje, że organ interpretacyjny stwierdzając, że zagadnienie objęte wnioskiem Spółki nie dotyczy zobowiązania podatkowego a w konsekwencji, że Spółka nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b o.p. w sposób nieuprawniony odmówił wszczęcia postępowania w trybie art.165a o.p. w zw. z art.14h o.p. W tym stanie rzeczy uznając zarzuty naruszenia art.165a o.p. w zw. z art.14h o.p. za zasadne, na mocy art.145 §1 pkt 1 lit c) oraz art.135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także jako: "p.p.s.a.") orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonalności uchylonych postanowień na mocy art. 152 tejże ustawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej uwzględniając ocenę prawna wyrażoną w wyroku.